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Il regime tributario dei crediti

Alessandro Vicini Ronchetti

PAROLE CHIAVE: regime tributario

Sommario:

- 1. Profili ai fini della tassazione diretta - 2. Profili ai fini IVA


Negli ultimi tre anni le disposizioni tributarie riguardanti il regime fiscale dei crediti, nell’ambito del reddito d’impresa, sono state molto numerose. Disposizioni volte tutte a tenere conto del diverso contesto economico che ha comportato, come nella parte precedente della giornata abbiamo potuto vedere, un incremento consistente nelle perdite su crediti quindi della inesigibilità dei crediti.


1. Profili ai fini della tassazione diretta

La disciplina tributaria dei crediti può avere risvolti sotto tre differenti profili. Premetto che saranno trattati gli aspetti fiscali dei crediti relativamente alle imprese industriali e commerciali, escludendo pertanto, dalla presente relazione, le conseguenze in capo alle imprese bancarie.

Il credito può avere riflessi dal punto di vista della tassazione diretta. In tal senso occorre analizzare se la perdita su crediti può essere considerata un onere fiscalmente rilevante ai fini della determinazione del reddito imponibile del­l’impresa. Un secondo profilo attiene il regime delle perdite su crediti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. Difatti, le difficoltà nell’incassare il credito implicano oneri finanziari non trascurabili, stante l’anticipo di imposta sul valore aggiungo che il cedente o committente è tenuto a versare.

Un ultimo profilo, che sarà solo accennato, attiene alla rilevanza delle perdite su crediti anche dal punto di vista dell’imposta regionale sulle attività produttive.

Partiamo dalla disciplina più corposa, quella che riguarda le perdite su crediti ai fini della determinazione del reddito dell’impresa; disciplina che ha visto numerose modifiche a partire dal 2012. Tali modifiche hanno arricchito il disposto normativo che riguarda specificamente la deducibilità fiscale delle perdite su crediti. Mi riferisco in particolare all’art. 101, comma 5, d.p.r. n. 917/1986.

Preliminarmente, occorre evidenziare che il componente di reddito in oggetto ha una peculiarità che ha fatto si che la deducibilità fiscale fosse oggetto di particolari cautele. Si tratta, difatti, di componenti di reddito che la dottrina tributaristica ha qualificato come componenti valutativi in quanto è una fattispecie reddituale la cui imputazione temporale nonché quantificazione prescindono da rapporti contrattuali con soggetti terzi ma dipendono esclusivamente dall’impresa. Tale connotazione estremamente soggettiva ha comportato estremo rigore sia da parte del legislatore sia da parte delle giurisprudenza ove chiamata a decidere in merito a tali aspetti.

Il fatto che la deduzione della perdita su crediti sia una scelta, vedremo poi sulla base di quali presupposti può essere una scelta libera o discrezionale, ma giammai arbitraria, ha indotto il legislatore ad introdurre una serie di regole volte a limitare un’eccessiva discrezionalità da parte dell’imprenditore nel ridurre il reddito imponibile grazie all’imputazione delle perdite fiscali. La deducibilità delle perdite su crediti richiede quindi requisiti aggiuntivi rispetto a quelli ordinariamente richiesti per la deduzione dei componenti negativi di reddito.

L’art. 101, comma 5, TUIR prevede, come regola generale, che la perdita su crediti deve risultare da elementi certi e precisi. Tali requisiti sono stati elaborati dalla giurisprudenza e dalla dottrina come quei fatti od atti giuridici che, tenuto conto dell’ammontare del credito, consentono di ritenere, secondo la regola dell’id quod plerumque accidit, che la perdita su crediti è inevitabile.

Precedentemente alla novella del 2012, che è quella che ha dato corso alle successive modifiche, la disposizione di cui al citato art. 101 prevedeva solo il requisito degli elementi certi e precisi, oltre alle ipotesi di assoggettamento del debitore a procedure concorsuali.

Tuttavia, i requisiti degli “elementi certi e precisi” e dell’assoggettamento a procedure concorsuali, unitamente alle difficoltà nell’incasso dei crediti a seguito della congiuntura economica negativa, hanno evidenziato i limiti della disposizione. Nel frattempo, in vigenza di queste disposizioni, si è creato un interessante precedente giurisprudenziale. Molte imprese, per semplificare la gestione delle masse creditorie per le quali possono sussistere difficoltà nella gestione delle procedure d’incasso, procedevano e procedono tutt’ora a cedere il credito, deducendo fiscalmente il differenziale negativo. Il credito è ceduto dall’impresa nei confronti di un operatore specializzato che è molto più bravo ed efficiente ad incassare l’ammontare del credito. In questo caso poteva emer­gere un differenziale negativo tra valore nominale e prezzo riconosciuto al credito. La giurisprudenza, a partire dalla sentenza della Corte di Cassazione 4 ottobre 2000, n. 13181, ha contestato la deducibilità fiscale del differenziale negativo in quanto riteneva (e ritiene tutt’ora) che la cessione del credito, di per sé, non è un requisito che può conferire gli elementi di certezza e precisione alla perdita, sebbene la prevalente dottrina abbia contestato tale impostazione. Nel momento in cui il credito è oggetto di cessione a titolo definitivo, il differenziale negativo (ergo la perdita su crediti) è senza dubbio certa e precisa in quanto il credito è stato giuridicamente alienato a titolo definitivo. Tuttavia la Cassazione, con numerose sentenze, ha affermato che non era sufficiente. Nel momento in cui si andava a cedere il credito a titolo definitivo era necessario che in quel momento fossero presenti gli elementi di certezza e precisione. Ciò ha comportato non pochi problemi in capo alle imprese che erano intenzionate alla cessione del credito ed alla conseguente deduzione fiscale del differenziale negativo. È allora opportuno fare chiarezza su quali sono gli elementi certi e precisi ex art. 101 del TUIR. Non v’è, ovviamente un’elenca­zione esaustiva. Ad esempio, la tipica ipotesi di elemento certo e preciso è l’e­sito negativo di un pignoramento, oppure la impossibilità di reperire il debitore; trattasi di fatti oggettivi che conferiscono certezza alla perdita. Ma questo comportava oneri ed incertezze in capo all’impresa che doveva provvedere nel dotarsi degli elementi certi e precisi per poter ridurre la perdita. Nel frattempo è subentrata la crisi economica che implicando un accrescimento delle insolvenze ha acuito i problemi applicativi della norma de qua.

Di conseguenza, il legislatore nel 2012 ha ritenuto opportuno intervenire introducendo delle disposizioni che consentissero una maggiore elasticità nel giudicare fiscalmente deducibili le perdite su crediti. Vediamo sotto quale prospettiva è intervenuto il legislatore. Innanzitutto è intervenuto introducendo le procedure concorsuali che nel frattempo si sono aggiunte. È stata pertanto integrata l’elencazione delle procedure concorsuali che permettono la deducibilità della perdita, qualora il debitore ne sia assoggettato. In particolare è stato aggiunto l’accordo di ristrutturazione ex art. 182-bis l. fall. Ma la modifica che ha introdotto una rilevante semplificazione è quella che reca ex lege la definizione di importo modesto del credito la cui perdita può essere dedotta anche in presenza di requisiti oggettivi individuati dalla legge. Difatti, in relazione alla deducibilità delle perdite su crediti di importo modesto v’era forte incertezza. Una risalente risoluzione del Ministero del 1976 afferma che il credito è di modesto ammontare, e quindi non sono necessari rigorosi elementi certi e precisi, quando l’importo del credito è “modesto” rispetto al valore medio dei crediti nel portafoglio. Tale affermazione, dotata di ampia genericità, poteva legittimare accertamenti, da parte dell’ufficio, basati su mere valutazioni soggettive con possibile contestazione di mancanza di economicità dell’operazione.

Il legislatore nel 2012 ha statuito in maniera analitica cosa si intende per crediti di modesto importo. Ha quindi individuato due categorie di contribuenti: medio piccoli contribuenti e grandi contribuenti. Se l’impresa appartiene al­la prima categoria, i crediti di modesto importo sono quelli non superiori ad euro 2.500, mentre nel caso di grandi imprese, non devono essere superiori ad euro 5.000. Al requisito quantitativo la legge ne abbina uno temporale: il termine per il pagamento del credito deve essere scaduto da almeno 6 mesi.

Sussistendo i due requisiti di cui sopra, la perdita su crediti di modesto am­montare può essere fiscalmente dedotta senza ulteriori requisiti.

Altra modifica che probabilmente, secondo buona parte della dottrina, non è stata di carattere innovativo ma di carattere interpretativo è rappresentata dalla espressa inclusione, tra i presupposti che conferiscono “elementi certi e precisi” alla perdita, dell’avvenuta prescrizione del credito. Questa ipotesi tutti noi riteniamo fosse già vigente prima. Nel momento in cui il credito è prescritto, di per sé, sussistono gli elementi certi e precisi della perdita su credito, proprio perché il credito è prescritto, per cui non possono essere attivate azioni esecutive nei confronti del debitore.

Altra modifica interessante che tocca aspetti legati alla disciplina della redazione del bilancio e che quindi tocca la relazione che mi ha preceduto, attiene al fatto che con la disposizione del 2012, il d.l. n. 83/2012, il legislatore ha ulteriormente semplificato prevedendo che i crediti cancellati dal bilancio in dipendenza da eventi estintivi, permettono la deducibilità fiscale della perdita conseguente. Tuttavia questa prima disposizione trovava applicazione solo con riferimento a coloro che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali IFRS.

In questa prima parte del 2012 il legislatore ha statuito che l’impresa che cancella i crediti dal proprio bilancio per effetto di eventi estintivi e se quel­l’impresa redige il bilancio secondo i principi contabili internazionali, tale mera cancellazione è sufficiente per assegnare deducibilità fiscale alla perdita. Da questo punto di vista, quindi, v’è un’altra importante innovazione, ma solo a favore di chi redige il bilancio secondo i principi contabili internazionali.

Occorre tuttavia osservare che se da un lato le mera rilevanza dell’imputa­zione civilistica può essere vista come un’interessante semplificazione, al tem-po stesso offre la possibilità all’AF di muovere contestazioni sulla non corretta applicazione di principi di redazione del bilancio e quindi è una novità assoluta in quanto fino a qualche anno fa l’amministrazione finanziaria poteva contestare solo la non corretta applicazione di disposizioni tributarie. In questo caso, includendo nelle disposizioni tributarie la corretta applicazione dei principi contabili, va da sé che si assegna all’amministrazione finanziaria anche il potere di eccepire la non corretta applicazione dei principi della redazione del bilancio.

Nel 2013, legge n. 146/2013 ha modificato ulteriormente la norma sulle per­dite sui crediti ampliando la categoria di imprese che possono applicare le disposizione sopra detta. Qualcuno osservò, difatti, che vi potevano essere profili di incostituzionalità: per quale motivo a colui che redige il bilancio in base ai principi contabili internazionali è sufficiente cancellare i crediti per dedurre le perdite, mentre invece per l’altra tipologia di contribuenti devono essere applicati ulteriori e più stringenti requisiti? Proprio per superare questi potenziali profili di incostituzionalità il legislatore ha ampliato le categorie di imprese che possono applicare tale disposizione. Ad oggi pertanto se il credito è cancellato dall’attivo di bilancio in applicazione dei principi contabili, nazionali e internazionali, tale cancellazione permette la deducibilità fiscale del credito.

Il d.lgs. n. 147/2015 è l’ultimo provvedimento normativo, parliamo del settembre 2015, decreto internazionalizzazione, che ha introdotto ulteriori modifiche alla disciplina delle perdite su crediti. Anche tali modifiche, come le precedenti, sono disposizioni a favore del contribuente, volte a rendere più semplice la deducibilità fiscale delle perdite su crediti. In dettaglio il decreto legislativo citato è intervenuto su una querelle che era sorta con riferimento all’e­sercizio nel quale la perdita su crediti poteva essere fiscalmente dedotta (criterio di imputazione temporale). L’imputazione temporale, nella disciplina del red­dito d’impresa, ha estrema importanza. L’Agenzia delle Entrate si è adeguata all’orientamento della giurisprudenza nello stabilire che comunque la perdita su crediti doveva essere dedotta nell’esercizio in cui la procedura concorsuale era attivata, ciò vuol dire che se l’imprenditore, nell’esercizio in cui si era a­perto il fallimento, non aveva dedotto fiscalmente la perdita su crediti, non avrebbe potuto farlo negli esercizi successivi. La posizione della giurisprudenza e dall’ufficio erano particolarmente rigorose. Sebbene il testo normativo prevedesse la deducibilità della perdita «dalla sentenza dichiarativa di fallimento …» alla giurisprudenza si adeguò anche la prassi dell’agenzia delle entrate ritenendo che comunque l’esercizio della deduzione della perdita sul credito doveva essere puntuale e non vi era una possibilità di scelta da parte del­l’imprenditore in quale esercizio far concorrere a formare reddito la perdita sul credito (fermo restando la permanenza dell’impresa nell’ambito della procedura concorsuale).

Con la modifica introdotta dal d.lgs. n. 147/2015, il legislatore tiene conto anche di tali discutibile prassi. In base all’attuale disposto normativo è ammessa la deducibilità fiscale delle perdite su crediti, in caso di procedure concorsuali, anche in esercizi successivi a quello nel quale si è aperta la procedura stessa. Questa è una semplificazione. Tuttavia la legge precisa che non vi è una libertà assoluta in capo al contribuente, perché questa libertà assoluta è sempre vista con prudenza dal legislatore e dall’amministrazione finanziaria. La legge consente la deduzione della perdita su crediti, anche in esercizi successivi, purché la perdita su crediti sia imputata nel conto economico dell’e­sercizio successivo. La legge tributaria, pertanto, attribuisce rilevanza alla imputazione civilistica. Per cui se l’imprenditore nell’esercizio in cui vi è la dichiarazione di fallimento ritiene di non imputare la perdita nel bilancio di esercizio in quanto in base alle valutazioni sa che il fallito ha un patrimonio congruo, ipotesi abbastanza remota, può, teoricamente, non imputare la perdita nell’e­sercizio di apertura del fallimento. In questo caso la legge tributaria si adegua a quella civilistica. Se nell’esercizio successivo, dovessero mutare le condizio­ni, e dovesse quindi essere imputata la perdita sorgeranno, conseguentemente, i presupposti per la deduzione fiscale.

Passiamo ad un altro profilo riguardante il regime fiscale delle perdite su crediti che riguarda l’IVA.


2. Profili ai fini IVA

L’art. 26, d.p.r. n. 633/1972 è la disposizione che consente all’impresa di operare una rettifica rispetto alla liquidazione dell’IVA effettuata nel momento in cui è stata effettuata l’operazione. L’impresa, difatti, nel momento in cui ha il credito verso il suo cliente ha precedentemente dovuto versare l’IVA connessa all’operazione attiva che ha comportato l’emissione della fattura. Avendo effettuato un’operazione attiva l’imprenditore ha versato l’IVA; IVA che tuttavia non è stata incassata, con conseguente violazione del principio della neutralità del tributo.

In questi casi, la precedente versione dell’art. 26 citato, consentiva, con nu­merosi vincoli sia di natura giuridica sia di natura temporale, il recupero del­l’IVA assolta. Con la legge di stabilità del 2016 sono state introdotte delle modifiche volte ad allentare le norme rigorose che prevedevano la possibilità di emettere queste note di variazione.

Tra queste modifiche ci sono sicuramente quella che vi ho poc’anzi ricordato sulle procedure concorsuali, quindi anche in quel caso la nota di variazione può essere fatta dall’apertura della procedura fallimentare, al tempo stesso la nota di variazione ai fini IVA è stata semplificata con particolare riferimento a quelle imprese che fanno erogazione di servizi continuativi, le cosiddette società utilities, in quanto in quel caso vi erano difficili presupposti per poter e­mettere queste note di variazione. La legge di stabilità del 2016 ha semplificato anche i presupposti giuridici per poter operare queste rettifiche all’IVA dovuta in caso di insolvenza del creditore. Un’ultima annotazione con la quale mi congederò da voi, a richiamo della recente giurisprudenza. Nonostante la legge ponga numerosi requisiti anche di natura oggettiva per la deducibilità delle perdite su crediti, è sempre necessario che la perdita su crediti sia assistita dal requisito di inerenza, deve sempre trattarsi di una perdita relativa a un credito connesso ad un’operazione effettuata nell’esercizio dell’attività dell’im­presa. Una recente giurisprudenza di merito, Commissione tributaria di Reggio Emilia, ha ribadito il principio che nonostante vi siano i numerosi presupposti oggettivi per la deduzione delle perdite su crediti, è necessario che requisito oggettivo per la deducibilità fiscale della perdita sia accompagnato anche da un requisito di natura qualitativa. È sempre necessario dimostrare che la perdita sia relativa ad un credito sorto a seguito una operazione inerente l’attivi­tà d’impresa. Sul requisito di inerenza si apre un altro tema che, oggettivamente, non può essere trattato in questa sede.

Un ultimo profilo attiene al regime IRAP delle perdite su crediti. La perdita su crediti è espressamente esclusa dalla base imponibile IRAP in quanto il legislatore ha ritenuto che essa non sia parte del valore della produzione ma sorga in un momento successivo.