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Incentivazioni fiscali per l'allocazione e la creazione in Italia di beni immateriali...

G. Vanz

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Sommario:

1. Le finalità delle agevolazioni fiscali recentemente introdotte - 2. Fonti normative del “patent box” e principio della legalità - 3. Linee generali della disciplina del “patent box” - 4. Approfondimenti in ordine al regime “patent box”: sulla nozione di “bene immateriale” - 5. Segue: … sulla nozione di “utilizzo” dei beni immateriali - 6. Segue: … sulla nozione di “attività di ricerca e sviluppo” - 7. Lineamenti del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo: le fonti normative - 8. Segue: … le caratteristiche generali - 9. Segue: … I criteri di determinazione e le regole di utilizzo


1. Le finalità delle agevolazioni fiscali recentemente introdotte

Il tema che intendo affrontare è quello delle incentivazioni fiscali introdotte a partire dal 2015 per favorire l’allocazione e la creazione in Italia di beni immateriali.

Nel predisporre la “Legge di stabilità” per il 2015, il Governo muove sostanzialmente da tre considerazioni:

– la prima è che i beni immateriali (brevetti, marchi, know-how, ecc.) assumono un ruolo fondamentale nella creazione di valore aggiunto nell’eco­nomia di tutti i Paesi (nella Relazione governativa viene in proposito citato lo studio OECD, Supporting Investment in Knowledge Capital, Growth and Innovation, 2013);

– la seconda è che già da tempo è stato introdotto in altri Paesi europei un regime agevolato, comunemente denominato “patent box”, di tassazione dei redditi derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali (sempre nella Relazione governativa vengono citati: Paesi Bassi, Gran Bretagna, Belgio, Lussemburgo, Spagna e Francia);

– la terza considerazione è che la concorrenza fiscale esercitata da questi Paesi ha di fatto determinato il trasferimento all’estero di beni immateriali creati in Italia, al fine del loro sfruttamento fruendo di una tassazione agevolata.

Ciò ha determinato un duplice effetto negativo per il nostro Paese: da un lato, la perdita di materia imponibile in Italia; dall’altro lato, la perdita di capacità di creare nuovi beni immateriali e, quindi, di creare valore aggiunto in Italia.

Il Governo italiano decide allora di intervenire. E lo fa con due concorrenti misure inserite nel disegno di “Legge di stabilità” per il 2015:

– l’introduzione anche in Italia di un regime agevolato di tassazione dei redditi derivanti dall’utilizzo dei beni immateriali (“patent box”);

– la riscrittura in termini rafforzati di un già esistente credito di imposta, da riconoscere in relazione allo svolgimento di attività di ricerca e sviluppo.

Questo dichiaratamente con tre finalità:

– incentivare l’allocazione in Italia di beni immateriali detenuti all’estero da imprese italiane (ed eventualmente anche da imprese estere): in buona sostanza, “far rientrare i buoi nella stalla”;

– incentivare il mantenimento in Italia dei beni immateriali ed evitare quindi che – come capitato negli anni passati – vengano trasferiti all’estero dei beni immateriali prodotti in Italia;

– favorire, più in generale, gli investimenti in ricerca e sviluppo.

Il disegno di “Legge di stabilità” viene approvato dal Parlamento alla fine del 2014, mediante la legge 23 dicembre 2014, n. 190, il cui art. 1 contempla e disciplina, nei commi da 35 a 45, entrambe le misure: “patent box” e credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo.

Mi soffermerò principalmente sul primo di questi due interventi, riservando al secondo alcune considerazioni finali.


2. Fonti normative del “patent box” e principio della legalità

Per quanto riguarda il “patent box”, la disciplina di riferimento è contenuta nei commi da 37 a 45 dell’ art. 1 della legge n. 190/2014, come modificati ed integrati, prima dall’art. 5 del d.l. 24 gennaio 2015, n. 3 (conv. nella legge 24 marzo 2015, n. 33), e poi dall’art. 1, comma 148, della legge 28 dicembre 2015, n. 208 (cioè la “Legge di stabilità” per il 2016).

Una parte cospicua della disciplina è peraltro rinvenibile in un Decreto interministeriale del 30 luglio 2015, che la stessa legge (art. 1, comma 44) definisce come “decreto di natura non regolamentare”: pur avendone, con tutta e­videnza, il contenuto.

Dico subito che, sul piano delle fonti del diritto, questo complesso di norme costituisce un puntuale esempio della “crisi” in cui versa attualmente il principio di legalità in materia tributaria, di cui all’art. 23 Cost. “Crisi” in atto ormai da molti anni, in modo pressoché incontrastato; e tale per cui la legge sempre più spesso si limita a dire poco o nulla, demandando poi ad un decreto ministeriale o interministeriale (se non, addirittura, ad un non meglio precisato “provvedimento” dell’Agenzia delle entrate) la concreta disciplina. Decreto che, sul piano contenutistico, ha tutti i crismi del regolamento (cioè della fonte normativa secondaria), a cominciare dalla generalità ed astrattezza, ma che la legge si premura di dichiarare “di natura non regolamentare”. Con una locuzione che sembrerebbe rispondere soltanto al poco commendevole obiettivo di non dover nsottoporre l’atto al “previo parere del Consiglio di Stato” e al “visto e alla registrazione” della Corte dei Conti, come imposto per la generalità dei regolamenti dall’art. 17 della legge 23 agosto 1988, n. 400.

Ciò particolarmente quando si presume che il “decreto di attuazione” possa risultare contra legem o ultra legem, e quindi incorrere negli strali dei citati organi di consulto e di controllo. Come ad esempio avvenuto proprio nel caso del “patent box”. Dove la legge n. 190/2014 prevedeva che potessero beneficiare dell’agevolazione i redditi derivanti, tra l’altro, dalla generalità delle “opere del­l’ingegno” (art. 1, comma 39). Mentre il decreto interministeriale “di natura non regolamentare” del 30 luglio 2015 circoscrive l’applicabilità dell’agevola­zione – quanto alle opere dell’ingegno – soltanto al “software protetto da copyright” (art. 6, comma 1, punto i). Con un intervento restrittivo (del decreto attuativo rispetto alla legge attuata), talmente drastico ed eclatante, da indurre successivamente il legislatore a modificare espressamente la legge, sostituendo nel comma 39 dell’art. 1 le parole “opere dell’ingegno” con le parole “software protetto da copyright” (si veda in proposito quanto disposto dall’art. 1, comma 148, lett. a, legge n. 208/2015, c.d. “Legge di stabilità” per il 2016) e sanando così, a posteriori, l’illegittimità del decreto di attuazione.

Non più, quindi, il regolamento che si adegua alla legge, come dovrebbe essere. Ma la legge che si adegua al regolamento. Con una normativa tributaria che sempre più sovente trasmette un’idea di “work in progress”, in cui le leggi e i decreti legge sembrano rispondere a preminenti scopi di comunicazione (tra cui andare in televisione e sui giornali), mentre la concreta disciplina è rimandata ad un momento successivo e demandata a forme il più possibile libere.

Dico tutto questo in via preliminare perché c’è evidentemente qualcosa che non va. Ho prima parlato in termini generici di “crisi” del principio di legalità. In termini più precisi si tratta di violazione del principio di legalità. E se il Governo può evidentemente permettersi di soverchiare il Parlamento, non altrettanto può permettersi con la Magistratura. Per cui, laddove si dovessero riscontrare delle ulteriori difformità tra il decreto di attuazione e la legge, in termini riduttivi delle possibilità di godimento dell’agevolazione, non vi è dubbio che il contribuente possa rivolgersi al giudice tributario per la tutela dei diritti che discendono direttamente dalla legge.


3. Linee generali della disciplina del “patent box”

Vediamo ora, nelle sue linee generali, la disciplina del “patent box”.

Si tratta di un regime agevolato, cioè di favore per il contribuente. Ha carattere opzionale, e deve perciò essere attivato dal contribuente mediante un’ap­posita istanza. Riguarda l’imposta sui redditi delle persone fisiche (IRPEF), l’imposta sui redditi delle società (IRES) e l’imposta regionale sulle attività pro­duttive (IRAP). Ne sono beneficiari solamente i soggetti titolari di reddito d’im­presa (siano essi persone fisiche o giuridiche) e soltanto in relazione al reddito d’impresa da essi prodotto.

Descriverò brevemente quella che è la disciplina a regime. Per i primi tre anni (2015, 2016 e 2017) sono infatti previste delle regole provvisorie, cioè un regime transitorio, di cui non mi occuperò in questa sede. Dal 2018 troveranno invece applicazione le regole definitive, destinate ad operare a regime e quindi a definire stabilmente (per quanto di stabile possa esservi del diritto tributario) il contenuto dell’agevolazione.

Il “patent box” non è dunque una misura di carattere temporaneo, bensì permanente. L’opzione per il suo utilizzo ha la durata di cinque anni e non è revocabile una volta esercitata. Al contempo l’opzione è rinnovabile. Quindi, di cinque anni in cinque anni, il contribuente interessato può portare avanti al­l’infinito l’utilizzo dell’agevolazione.

Più nel dettaglio, l’agevolazione consiste nell’esclusione da IRPEF, IRES ed IRAP del 50% della quota di reddito:

– derivante dall’utilizzo di ciascun bene immateriale;

– e riferibile all’attività di ricerca e sviluppo svolta dal beneficiario dell’agevolazione ai fini dello sviluppo, del mantenimento e dell’accrescimen­to di valore di ciascun bene immateriale, sia che questa attività venga svolta direttamente dal contribuente, sia che l’attività venga svolta dal contribuente avvalendosi di soggetti terzi (cioè a lui non legati da rapporti di gruppo).

Si tratta indubbiamente di un tipo di agevolazione fiscale molto interessante, perché non è una tantum (ed è quindi utilizzabile per un arco temporale illimitato), ma anche per la sua entità. Se si pensa che la tassazione ordinaria IRES e IRAP delle società si attesta complessivamente intorno al 31,4%, i redditi che rientrano nell’agevolazione finiscono per essere tassati con un’ali­quota del 15,7%. Quindi, per ogni euro 1.000.000 di reddito si “risparmiano” euro 157.000 di imposte.


4. Approfondimenti in ordine al regime “patent box”: sulla nozione di “bene immateriale”

Si rendono a questo punto opportuni alcuni approfondimenti, su tre degli aspetti più delicati della disciplina, e cioè:

– sulla nozione di “bene immateriale”;

– sulla nozione di “utilizzo dei beni immateriali”;

– sulla nozione di “ricerca e sviluppo”.

Iniziando dalla definizione di “bene immateriale”, osserviamo che non qualsiasi bene immateriale è suscettibile di beneficiare di questa agevolazione. C’è un ben preciso elenco, contenuto nell’art. 1, comma 39, della legge n. 190/2014 e ulteriormente dettagliato nell’art. 6 del decreto interministeriale 30 luglio 2015, in forza dei quali sono suscettibili di produrre reddito agevolato solamente i seguenti beni immateriali:

– software protetto da copyright;

– brevetti industriali;

– marchi di impresa;

– disegni e modelli giuridicamente tutelabili;

– il c.d. “know how”, cioè le informazioni aziendali ed esperienze tecnico-industriali, comprese quelle commerciali o scientifiche proteggibili come informazioni segrete, giuridicamente tutelabili.

Questi sono i beni immateriali che vengono considerati dall’agevolazione “patent box”. A tale riguardo, mi limito a rilevare che l’inclusione dei marchi è molto discussa, perché fortemente contrastata a livello internazionale (si veda in particolare: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project – Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance – Action 5: 2015 Final Report, OECD 2015, par. 38, pag. 27, dove tra l’altro si legge: “Under the nexus approach, marketing-related IP assets such as trademarks can never qualify for tax benefits under an IP regime”).

Il Governo italiano sembra tuttavia intenzionato, almeno per il momento, a mantenere i marchi tra i beni immateriali suscettibili di beneficiare di “patent box”. Tanto è vero che molti esperti davano quasi per scontato che in sede di approvazione della “Legge di stabilità” per il 2016 i marchi sarebbero stati espunti dalla normativa “patent box”. Ed invece, nonostante la “Legge di stabilità” per il 2016 sia specificamente intervenuta in tema di “patent box” (si veda in particolare l’art. 1, comma 148, legge n. 208/2015), l’intervento ha riguardato tutt’altro, ed i marchi sono rimasti saldamente al loro posto.

A mio avviso, non può escludersi che il Governo (ed a ruota il Parlamento) abbiano voluto mantenere temporaneamente (almeno fino al 30 giugno 2016) la possibilità accedere al regime “patent box” in relazione ai marchi, assicurando in tal modo la fruibilità dell’agevolazione per almeno 5 anni, fino al 30 giugno 2021. Così da cercare di “far rientrare i buoi nella stalla”, cioè di riportare in Italia quei marchi che in un recente passato erano stati trasferiti all’e­stero proprio per beneficiare di regimi agevolati di sfruttamento dei marchi (ad es. quello operante in Lussemburgo, stando alla già citata Relazione governativa di accompagnamento al disegno di “Legge di stabilità” per il 2015). Ma senza andare contro gli orientamenti espressi da OECD e G20, se è vero che questi stessi organismi internazionali sembrano ritenere accettabile il mantenimento in via transitoria nei singoli Stati di regimi “patent box” non in linea con i nuovi orientamenti, purché l’accesso al regime avvenga non oltre il 30 giugno 2016 ed il godimento del regime agevolativo “indesiderato” non si protragga comunque oltre il 30 giugno 2021 (si veda in proposito: OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project – Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance – Action 5: 2015 Final Report, OECD 2015, parr. 63 e 65, pp. 34 e 35).

Non è irragionevole, pertanto, pensare ad una scelta interlocutoria da parte dello Stato italiano, con mantenimento nell’immediato dei marchi nel regime “patent box”, ma nella prospettiva di espungerli per il futuro. Da qui l’op­portunità, per i contribuenti titolari di marchi che siano interessati ad utilizzarli in regime fiscale agevolato (quantomeno fino al 2021), di proporre l’istanza di accesso al regime non oltre il 30 giugno 2016.


5. Segue: … sulla nozione di “utilizzo” dei beni immateriali

Vengo ora al secondo approfondimento che mi ero proposto di sviluppare: quello relativo al concetto di “utilizzo” del bene immateriale agevolato.

L’utilizzo può essere sia diretto che indiretto. È diretto quando il soggetto interessato impiega direttamente il bene immateriale nella sua attività imprenditoriale (ad esempio l’azienda farmaceutica titolare di un brevetto che lei stessa utilizza per produrre i farmaci e metterli poi in commercio). In questo caso la legge richiede che il contribuente presenti all’Agenzia delle Entrate un’istanza di accordo preventivo (c.d. “ruling”) al fine di definire in contraddittorio con l’Agenzia i metodi ed i criteri di calcolo del reddito derivante dall’utilizzo del bene immateriale. È chiaro infatti che in tale ipotesi il bene materiale costituisce solamente uno degli elementi che concorrono alla produzione e alla commercializzazione dei prodotti finali e, quindi, alla realizzazione del reddito di impresa del soggetto interessato. Per cui non è così semplice e scontato andare ad individuare la quota del reddito realizzato che è specifica­mente riferibile al singolo bene immateriale. Il “passaggio” attraverso l’ac­cordo preventivo tra contribuente e amministrazione finanziaria risponde al­l’esigenza di dare certezze ad entrambe le parti e prevenire così sempre possibili liti.

Se invece l’utilizzo è indiretto, le cose sono più semplici. Si ha utilizzo indiretto quando il soggetto interessato concede in uso il bene immateriale contro il pagamento di canoni (c.d. “royalties”). Pensiamo, per rifarci all’esempio di prima, ad un brevetto farmaceutico concesso in uso, dove il brevetto non venga sfruttato dal titolare in prima persona, ma solo per il tramite del concessionario; oppure pensiamo a marchi e know how concessi in franchising. Qui vi è già una misurazione dei proventi specificamente ritraibili dal bene immateriale, che è data dai canoni contrattualmente previsti. E il reddito sarà quindi rappresentato dalla differenza tra i canoni convenuti e i costi fiscalmente deducibili che siano riferibili a tali proventi. Proprio perché in questa ipotesi le cose si presentano abbastanza semplici, non è obbligatorio presentare istanza di ruling: il reddito è predeterminato, si tratta solo di capire quali siano i costi deducibili. Il che, di norma, non dovrebbe porre particolari problemi.


6. Segue: … sulla nozione di “attività di ricerca e sviluppo”

Resta da dire della definizione di “attività di ricerca e sviluppo”. Al riguardo osserviamo in primo luogo che la legge parla di “attività di ricerca e sviluppo”, senza però darne una definizione, limitandosi a stabilire che i soggetti interessati possono beneficiare dell’agevolazione a condizione che svolgano attività di ricerca e sviluppo finalizzate alla produzione di beni immateriali agevolati, sia direttamente (cioè attraverso la propria struttura imprenditoriale), sia mediante contratti di ricerca stipulati con società terze (cioè diverse da quelle ad essi legate da rapporti di gruppo) oppure con università o enti di ricerca e organismi equiparati (art. 1, comma 41, legge n. 190/2014). Quando poi tratta della determinazione della quota di reddito agevolabile, la legge aggiunge, al comma 42, che tale quota è determinata sulla base del rapporto tra “i costi di attività di ricerca e sviluppo ... sostenuti per il mantenimento, l’ac­crescimento e lo sviluppo del bene immateriale” e i costi complessivi sostenuti per produrre tale bene. Con ciò indirettamente precisando che le attività di ricerca e sviluppo devono necessariamente essere dirette al mantenimento, al­l’accrescimento e allo sviluppo del bene immateriale agevolato. Nulla di più.

Ben più analitico è l’art. 8 del decreto interministeriale del 30 luglio 2015, il quale stabilisce che “rientrano nelle attività di ricerca e sviluppo finalizzate allo sviluppo, al mantenimento, nonché all’accrescimento del valore dei beni” immateriali agevolati, le seguenti attività:

– la “ricerca fondamentale”, cioè “i lavori sperimentali o teorici svolti per acquisire nuove conoscenze, ove successivamente utilizzate nelle attività di ricerca applicata e design”;

– la “ricerca applicata”, cioè “la ricerca pianificata per acquisire nuove conoscenze e capacità, da utilizzare per sviluppare nuovi prodotti, processi o servizi o apportare miglioramenti a prodotti, processi o servizi esistenti, in qualsiasi settore della scienza e della tecnica”;

– lo “sviluppo sperimentale e competitivo”, cioè:

– “l’acquisizione, la combinazione, la strutturazione e l’utilizzo delle conoscenze e capacità esistenti di natura scientifica, tecnologica, commerciale e di altro tipo allo scopo di sviluppare prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati;

– “le altre attività destinate alla definizione concettuale, concernente nuovi prodotti, processi o servizi, e i test, le prove e le sperimentazioni necessari ad ottenere le autorizzazioni per la immissione in commercio dei prodotti o l’utilizzo di processi e servizi;

– “la costruzione di prototipi e campioni, la dimostrazione, la realizzazione di prodotti pilota, i test e la convalida di prodotti, processi o servizi nuovi o migliorati, e la realizzazione degli impianti e delle attrezzature a tal fine necessari”;

– il “design”, cioè “le attività di ideazione e progettazione di prodotti, processi e servizi, ivi incluso l’aspetto esteriore di essi e di ciascuna loro parte, e le attività di sviluppo dei marchi”;

– la “ideazione e la realizzazione del software protetto da copyright”;

– le “ricerche preventive, i test e le ricerche di mercato e gli altri studi e interventi anche finalizzati all’adozione di sistemi anticontraffazione, il deposito, l’ottenimento e il mantenimento dei relativi diritti, il rinnovo degli stessi a scadenza, la protezione di essi, anche in forma associata e in relazione alle attività di prevenzione della contraffazione e la gestione dei contenziosi e contratti relativi”;

– infine, le “attività di presentazione, comunicazione e promozione che accrescano il carattere distintivo e/o la rinomanza dei marchi, e contribuiscano alla conoscenza, all’affermazione commerciale, all’immagine dei prodotti o dei servizi, del design, o degli altri materiali proteggibili”.

Quindi, non sono genericamente le attività di ricerca e sviluppo a poter beneficiare del regime “patent box”, ma soltanto le specifiche attività risultanti dal combinato disposto dell’art. 1, commi 41 e 42, della legge n. 190/2014 e del­l’art. 8 del decreto interministeriale del 30 luglio 2015 (allo stesso modo di quanto si è visto in precedenza relativamente ai beni immateriali agevolati). Tant’è che, in ordine alle attività di ricerca e sviluppo, nella Relazione illustrativa del decreto interministeriale (p. 5) si parla di attività “qualificate”, riprendendo con ciò, testualmente, la terminologia presente nel documento OECD da ultimo citato.

A questo riguardo, vale ovviamente quanto esposto in apertura della presente relazione, in ordine ai rapporti tra fonti normative primarie e secondarie. Qualora si dovessero riscontrare nel decreto interministeriale delle restrizioni nell’elenco delle attività agevolate rispetto alla nozione di “attività di ricerca e sviluppo” evincibile in via interpretativa dalla legge, non vi è dubbio che il contribuente possa rivolgersi al giudice tributario, chiedendo la disapplicazione del decreto interministeriale (ai sensi dell’art. 7, comma 5, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546) e la diretta applicazione della legge.


7. Lineamenti del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo: le fonti normative

Questo per quanto riguarda il “patent box”. Vengo ora ad alcune sintetiche indicazioni relative alla seconda misura introdotta con la “Legge di stabilità” per il 2015, cioè il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo.

La disciplina di riferimento è costituita dai commi 35 e 36 del già citato art. 1, della legge n. 190/2014, i quali hanno rispettivamente:

– sostituito l’art. 3 del d.l. 23 dicembre 2013, n. 145 (convertito nella legge 21 febbraio 2014, n. 9), avente già ad oggetto il riconoscimento di un “Credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo”, con un nuovo art. 3, contenente un riscrittura in termini rafforzati del credito;

– inserito in calce al citato decreto legge un allegato, contenente un elenco delle lauree magistrali in materie tecniche e scientifiche, cui il nuovo art. 3 fa espresso rinvio.

Inoltre, abbiamo anche qui un decreto interministeriale di attuazione, recante la data del 27 maggio 2015. Curiosamente in questo caso (a differenza del decreto interministeriale “patent box”) la legge non dice che il decreto “non” abbia natura regolamentare. Ne dobbiamo desumere che, anche formal­mente, abbia natura regolamentare. Tanto è vero che si conclude dicendo che “il presente decreto sarà trasmesso ai competenti organi di controllo”. Una possibile lettura – speculare a quella prospettata per il decreto “patent box” – è che in questo caso, prevedendosi di adottare un regolamento per lo più meramente ripetitivo della legge (come poi è stato fatto), non si sia avvertita l’esi­genza di “evitare” gli organi di controllo.


8. Segue: … le caratteristiche generali

A differenza del “patent box”, che costituisce un’agevolazione permanente, il credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo costituisce un’agevola­zione temporanea, destinata a valere solamente per il periodo dal 2015 al 2019.

Si tratta di un beneficio che deve ritersi cumulabile col “patent box”, in quanto non risulta alcuna esplicita o implicita preclusione.

Pur se accomunate nella finalità, le due agevolazioni si differenziano del resto sotto il profilo strutturale: mentre il “patent box” consiste nella detassazione (parziale) del reddito derivante dall’utilizzo di ciascun bene immateriale, per contro l’agevolazione ora in esame consiste in un credito di imposta spendibile in sede di dichiarazione dei redditi.

Bisogna poi tenere in conto che relativamente al credito di imposta sono fornite dalla legge delle autonome definizioni, diverse da quelle date per il “patent box”, sia per quanto riguarda le “attività di ricerca e sviluppo” (nuovo art. 3, comma 4, d.l. n. 145/2013), sia per quanto concerne le “spese ammissibili” ai fini del calcolo del credito di imposta (nuovo art. 3, comma 6, d.l. n. 145/2013).

I beneficiari del credito di imposta per attività di ricerca e sviluppo sono ancora una volta – visto il tipo di agevolazione e l’obiettivo che intende perseguire – soltanto i titolari di reddito d’impresa (siano essi persone fisiche o persone giuridiche), che effettuino investimenti in ricerca e sviluppo.

Ricorrendone i rispettivi presupposti, gli imprenditori interessati possono dunque beneficiare, in relazione alle medesime attività di ricerca e sviluppo, sia della parziale detassazione prevista dal regime “patent box”, sia del credito di imposta, moltiplicando così i benefici fiscali.


9. Segue: … I criteri di determinazione e le regole di utilizzo

In estrema sintesi (e quindi, inevitabilmente, con qualche approssimazione) il credito di imposta è pari:

– al 25% di determinate spese di ricerca e sviluppo – analiticamente individuate al nuovo art. 3, comma 6, lett. b e d, d.l. n. 145/2013 – che eccedono la media delle medesime spese sostenute dal soggetto interessato nel triennio che va dal 2012 al 2014;

– al 50% di altre spese di ricerca e sviluppo – analiticamente individuate al nuovo art. 3, comma 6, lett. a e c, d.l. n. 145/2013 – che eccedono la media di queste altre spese sostenute dal soggetto interessato nel triennio che va dal 2012 al 2014.

Si guarda quindi al passato (2012-2014), si vede la media delle diverse tipologie di spese sostenute, ed il 25% o il 50% della quota parte delle nuove spese della medesima tipologia sostenute a partire dal 2015, che ecceda la rispettiva media, costituisce l’importo del credito di imposta riconosciuto.

Con tre limiti:

– il primo è che viene prevista una misura massima di spettanza del credito, pari a 5 milioni di euro l’anno;

– il secondo è che le spese di ricerca e sviluppo devono essere almeno pari a 30.000 euro l’anno;

– il terzo limite è che deve esserci ogni anno – ed il credito spetta comunque entro questo ulteriore limite massimo annuo – un incremento complessivo delle spese sostenute (cioè un incremento della somma di tutte le spese indipendentemente dalla tipologia) rispetto alla media complessiva delle spese sostenute nel solito triennio 2012-2013-2014.

Da ultimo, rilevo che il credito d’imposta – determinato con le modalità e nel rispetto dei limiti sopra indicati – è utilizzabile soltanto in compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241. Il che comporta che l’uti­lizzo del credito non potrà mai generare dei rimborsi di imposta; ma comporta anche che, laddove il credito ecceda l’IRPEF o l’IRES dovuta, l’eccedenza sarà utilizzabile, ad esempio, per pagare l’IVA oppure i contributi previdenziali, secondo il normale meccanismo della compensazione prevista dal citato art. 17.