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Gli intangible nella disciplina contabile: principi codicistici e principi contabili internazionali

A. Devalle

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Sommario:

1. Introduzione - 2. Le novitÓ a seguito delle modifiche del Codice civile - NOTE


1. Introduzione

Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dall’intangibilità e pertanto sono definite “immateriali”. Le immobilizzazioni immateriali comprendono attività che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi.

Le immobilizzazioni immateriali comprendono le seguenti tipologie di costi [1]:

– costi pluriennali che non si concretizzano nell’acquisizione o produzione interna di beni o diritti: tali costi hanno caratteristiche più difficilmente delimitabili rispetto ai beni immateriali veri e propri, ed il legislatore civile non ne ha fornito una definizione, ma si è limitato a porre norme cautelative e restrittive in materia di distribuzione dei dividendi;

– avviamento;

– beni immateriali, che hanno una propria identificabilità ed individualità e sono di norma rappresentati da diritti giuridicamente tutelati;

– costi sostenuti per beni immateriali in corso di produzione o di acquisto, compresi i relativi acconti.

Le immobilizzazioni immateriali sono iscritte nell’attivo dello Stato Patrimoniale solo se:

– si riferiscono a costi effettivamente sostenuti;

– non esauriscono la propria utilità nell’esercizio di sostenimento;

– sono costi che possono distintamente essere identificati e quantificati.

L’iscrivibilità di un costo pluriennale o di un bene immateriale è innanzitutto subordinata all’accertamento dell’utilità futura, compito in taluni casi demandato, oltreché agli amministratori, anche agli organi di controllo (collegio sindacale, ove esistente). È il caso, oltre che dell’avviamento, anche dei costi di impianto e di ampliamento e dei costi di ricerca, sviluppo e di pubblicità, caratterizzati questi da un’aleatorietà maggiore rispetto ad esempio ai marchi, brevetti, concessioni o licenze. Per le categorie di costi menzionate, a volte l’utilità pluriennale è giustificabile solo in seguito al verificarsi di determinate condizioni gestionali, produttive, di mercato che al momento del sostenimento dei costi possono solo essere presunte.

In questa situazione il legislatore non ha ritenuto di stabilire regole precise per la capitalizzazione; tuttavia ha posto dei vincoli, quali ad esempio il citato consenso del collegio sindacale o il vincolo a non distribuire dividendi se non vi siano riserve disponibili superiori ai costi capitalizzati.

Accertata l’utilità pluriennale di determinati costi, si pone il problema di stabilire se vi sia l’obbligo o la facoltà di iscrivere tali costi fra le attività di bi­lancio.

Per i beni immateriali soggetti a tutela giuridica e per l’avviamento l’iscri­zione nelle rispettive voci dello Stato Patrimoniale costituisce un obbligo; non si ritiene in altre parole accettabile, in alternativa, l’iscrizione in unica soluzione del costo di un bene immateriale nel Conto Economico al momento del­l’acquisto.

Diversa è la situazione relativa ai costi pluriennali, quali ad esempio i costi di impianto e di ampliamento, e i costi di ricerca, sviluppo e pubblicità. Per tali categorie di costi, caratterizzate da un alto grado di aleatorietà e condizionate da valutazioni spesso soggettive, il principio della prudenza dovrebbe prevalere, pertanto si ritiene che l’iscrizione di dette poste nell’attivo di bilancio costituisca una facoltà e non un obbligo.

Per la mancanza di un costo oltre che di altri attendibili elementi valutativi, le immobilizzazioni immateriali ricevute a titolo gratuito non sono iscrivibili nell’attivo patrimoniale.

La classificazione in bilancio delle immobilizzazioni immateriali deve avvenire nella sottoclasse B.I dell’attivo, e comprende le seguenti voci:

  1. costi di impianto e di ampliamento;
  2. costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità;
  3. diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’in­gegno;
  4. concessioni, licenze, marchi e diritti simili;
  5. avviamento;
  6. immobilizzazioni in corso e acconti;
  7. altre.

L’art. 2426 stabilisce che il valore originario di iscrizione di un’immo­bilizzazione immateriale è costituito dal costo di acquisto o di produzione. Il costo di acquisto include anche gli oneri accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili, e può includere anche costi indiretti per la quota ragionevolmente imputabile all’immobilizzazione.

Il valore di iscrizione (al costo) non può eccedere il valore recuperabile, definito come il maggiore tra il presumibile valore realizzabile tramite alienazione ed il suo valore in uso.

Il valore netto contabile di un’immobilizzazione immateriale è “il valore al quale l’onere pluriennale, il bene immateriale o l’avviamento è iscritto in bilancio al netto di ammortamenti e svalutazioni dell’esercizio e di esercizi precedenti”.

L’ammortamento è “la ripartizione del costo di un’immobilizzazione immateriale nel periodo della sua stimata vita utile con un metodo sistematico e razionale”.

Il valore iniziale da ammortizzare è “la differenza tra il costo dell’im­mobilizzazione immateriale, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e, se determinabile, il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile”.

Il valore residuo di un bene immateriale “è il valore realizzabile del bene al termine del periodo di vita utile”.

La vita utile è “il periodo di tempo durante il quale l’impresa prevede di poter utilizzare l’immobilizzazione” che può essere determinata anche attraverso le quantità di unità di prodotto (o misura equivalente) che si stima poter ottenere tramite l’uso dell’immobilizzazione.

La svalutazione è “la riduzione del valore contabile di un’immobilizzazio­ne per adeguarla al valore recuperabile”.

Il valore recuperabile di un’immobilizzazione è “pari al maggiore tra il valore d’uso e il suo valore equo (fair value)”; il principio OIC 24 rinvia per approfondimenti all’OIC 9 “Svalutazioni per perdite durevoli di valore delle immobilizzazioni materiali e immateriali”.

Il valore delle immobilizzazioni deve essere rettificato dagli ammortamenti. L’ammortamento costituisce un processo di ripartizione del costo delle immobilizzazioni immateriali in funzione del periodo in cui l’impresa ne trae beneficio.

Oltre al riferimento generale alla residua possibilità di utilizzazione, valido per tutte le immobilizzazioni, il legislatore ha indicato un periodo massimo di cinque anni per l’ammortamento di talune tipologie di immobilizzazioni immateriali, quali i costi pluriennali (costi di impianto e ampliamento e spese di ricerca, sviluppo e pubblicità, avviamento), consentendo per l’avviamento un ammortamento basato su un periodo più lungo nei soli casi in cui si giustifichi un’utilità protratta a tale maggior periodo.

In particolare per quest’ultima fattispecie si ritiene che, nell’ipotesi in cui la durata dell’ammortamento sia superiore rispetto al periodo convenzionale, sia necessario dimostrare tale maggiore durata, evidenziando in nota integrativa gli elementi specifici sulla base dei quali è fondata la determinazione della residua vita utile.

L’ammortamento, anche per le immobilizzazioni immateriali, costituisce un processo «sistematico» di ripartizione del costo sostenuto sulla intera durata di utilizzazione.

Tale processo sistematico non necessariamente implica l’uso di piani ad aliquota costante, anche se ciò costituisce la metodologia più immediata. In talune circostanze può essere più coerente con il principio della prudenza l’utilizzo di piani di ammortamento a quote decrescenti, oppure parametrate ad altre variabili quantitative più pertinenti nella fattispecie.

L’ammortamento decorre dal momento in cui l’immobilizzazione è disponibile per l’utilizzo o comunque comincia a produrre benefici economici per l’impresa.


2. Le novitÓ a seguito delle modifiche del Codice civile

La classificazione prevista dalla vigente normativa raggruppa in una unica voce i costi di ricerca e di sviluppo con quelli di pubblicità. Tuttavia, a causa delle diversità che caratterizzano le due famiglie di costi, nel principio contabile OIC n. 24 sono trattati separatamente.

L’OIC n. 24 distingue, in ragione della loro finalità, i seguenti costi relativi alla ricerca e sviluppo:

– per la ricerca di base;

– per la ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo;

– per lo sviluppo.

La ricerca di base viene definita come l’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che è da considerarsi di utilità generica all’impresa (§ 43).

I costi sono pertanto costi d’esercizio che sono sostenuti quale “supporto ordinario all’attività imprenditoriale della stessa”.

La ricerca applicata o finalizzata ad uno specifico prodotto o processo produttivo consiste, invece, “nell’insieme di studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono direttamente alla possibilità ed utilità di realizzare uno specifico progetto” (§ 44).

Lo sviluppo è “l’applicazione dei risultati della ricerca o di altre conoscenze possedute o acquisite in un piano o in un progetto per la produzione di materiali, dispositivi, processi, sistemi o servizi nuovi o sostanzialmente migliorati, prima dell’inizio della produzione commerciale o dell’utilizzazione” (§ 44).

I costi di ricerca e sviluppo da capitalizzare nello stato patrimoniale sono composti da:

– stipendi, i salari e gli altri costi relativi al personale impegnato nelle attività di ricerca e sviluppo;

– dai costi dei materiali e dei servizi impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo;

– dall’ammortamento di immobili, impianti e macchinari, nella misura in cui tali beni sono impiegati nelle attività di ricerca e sviluppo;

– dai costi indiretti, diversi dai costi e dalle spese generali ed amministrativi, relativi alle attività di ricerca e sviluppo;

– dagli altri costi, quali ad esempio l’ammortamento di brevetti e licenze, nella misura in cui tali beni sono impiegati nell’attività di ricerca e sviluppo.

L’iscrivibilità dei costi di ricerca e sviluppo nello stato patrimoniale deve rispondere ai seguenti specifici requisiti (§ 45):

– relativi ad un prodotto o processo chiaramente definito; nonché identificabili e misurabili;

– riferiti ad un progetto realizzabile, cioè tecnicamente fattibile, per il quale l’impresa possieda o possa disporre delle necessarie risorse;

– recuperabili tramite i ricavi che nel futuro si svilupperanno dall’applica­zione del progetto stesso.

Il d.lgs. n. 139/2015 modifica i criteri di valutazione per l’iscrizione dei costi di ricerca e sviluppo ed entra in vigore per gli esercizi che hanno inizio dal primo gennaio 2016. In dettaglio, non è più prevista la capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità.

La modifica a tali criteri di valutazione ha effetto “retroattivo” (il d.lgs. n. 139/2015 stabilisce che le modificazioni previste all’art. 2426, comma 1, nn. 1 “costo ammortizzato per valutazione dei titoli immobilizzati”, 6 “ammortamento dell’avviamento” e 8 “costo ammortizzato per valutazione dei crediti e debiti”, possono non essere applicate alle componenti delle voci riferite a operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio; sono pertanto esclusi i costi di ricerca e pubblicità), ovvero interessa anche l’ammontare residuo delle spese capitalizzate prima del 1° gennaio 2016, in quanto, a differenza ad esempio dell’avviamento, la norma non prevede la possibilità di applicazione prospettica.

Tale approccio appare particolarmente penalizzante per le imprese che hanno capitalizzato nei precedenti esercizi, rispettando correttamente i principi contabili nazionali, costi di ricerca e pubblicità e si troveranno a gennaio a dover cancellare tali investimenti con importanti effetti sul patrimonio netto del­l’impresa.


NOTE

[1] V. per approfondimenti CANTINO V.-DEVALLE A.-DE BERNARDI P., Sistemi di rilevazione e misurazione delle performance aziendali, Giappichelli, Torino, 2015.