Diritto ed Economia dell'ImpresaISSN 2499-3158
G. Giappichelli Editore

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La responsabilità fiscale di amministratori, sindaci e revisori (di Luca Sabbi)


SOMMARIO:

Premessa - 1. Profili di responsabilitÓ degli amministratori - 2. Profili di responsabilitÓ dei sindaci - 3. Profili di responsabilitÓ dei revisori legali - Conclusioni - Note


Premessa

Il tema che mi è stato assegnato affronta la responsabilità fiscale di amministratori, sindaci e revisori. Occorre precisare sin da subito che non esiste una vera e propria responsabilità fiscale sotto il profilo dell’obbligazione tributaria strettamente intesa. Le norme che concernono ambiti di responsabilità rilevano solo sotto il profilo squisitamente sanzionatorio con alcune deroghe ed eccezioni che riguardano quelli dell’onere di versamenti tributari o, ad esempio, quello della responsabilità per le imposte in capo a soci e liquidatori successivamente alla cancellazione della società dal registro delle imprese. L’obbligazione tributaria sorge nel rispetto del principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. [1] e la solidarietà tributaria – sia per la soggettività passiva (solidarietà paritetica) che per la previsione di una responsabilità collegata all’obbligazione principale (solidarietà dipendente) o altri oneri e obblighi – risente naturalmente di questa previsione. Le norme di riferimento sono tipicamente tributarie ma non è escluso il ricorso all’analogia quando vi siano delle lacune tecniche. Sono, quindi, senz’al­tro richiamabili, se compatibili, le norme del codice civile [2] soprattutto in ragione del fatto che l’obbligazione tributaria – pur essendo di diritto pubblico – non si differenzia dall’obbligazione del diritto privato [3]. Dunque, come vedremo, le norme tributarie, civilistiche e speciali applicabili alle figure in esame operano esclusivamente sotto il duplice profilo sanzionatorio e di garanzia patrimoniale (consentendo, naturalmente, in quest’ul­timo ambito l’operatività della rivalsa interna per il riequilibrio dell’onere tributario tra le figure in esame imposto dal principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. sull’effettivo soggetto passivo d’imposta). Detto questo, cercherò di affrontare con ordine logico il tema affidatomi esaminando, seppur brevemente, la figura degli amministratori, successivamente dei sindaci e infine quella dei revisori non soffermandomi appositamente sugli aspetti che sono già stati esaminati nella prima relazione dal Pre­sidente della Sezione Fallimentare inerenti alla responsabilità degli amministratori.


1. Profili di responsabilitÓ degli amministratori

1.1. La responsabilità ex art. 2394, comma 1, c.c. Per ciò che riguarda gli amministratori io credo che possiamo suddividere in tre macro categorie le aree di responsabilità. Nella prima categoria rilevano gli artt. 2394 ss. c.c. concernenti l’azione di responsabilità dei creditori sociali verso gli amministratori stessi in quanto il fisco può sicuramente essere inquadrato in quello che è il soggetto terzo creditore. L’art. 2394, comma 1, c.c. dispone: «Gli amministratori rispondono verso i creditori sociali per l’inosservanza degli obblighi inerenti alla conservazione dell’integrità del patrimonio sociale». Intendendo per fisco sia l’Agen­zia delle Entrate ma anche gli enti territoriali e locali. Si tratta, però, di una norma di carattere generale che individua un profilo di responsabilità generica, tendenzialmente estraneo all’obbligazione tributaria. Infatti, i creditori della società di capitali e di persone [4] possono, altresì fare affidamento sulla responsabilità degli amministratori qualora questi, con il proprio comportamento, arrechino un danno al terzo, in particolare quando non rendano possibile il soddisfacimento dei crediti dei terzi tramite il patrimonio sociale [5]. A ben vedere il titolo giustificativo non può essere, in questo caso, ricostruito in termini di responsabilità di imposta poiché mentre al socio di una società di persone è imputato l’effetto giuridico del tributo, coerentemente con il principio generale della responsabilità civilistica illimitata, l’amministratore potrà essere chiamato a rispondere solo per una propria responsabilità contrattuale o aquiliana [6]. In ragione di ciò un simile diritto sarebbe azionabile, da parte dell’Ammi­nistrazione finanziaria, solo in base alle ordinarie regole del diritto comune. Alla stregua di ogni altro creditore, l’Amministrazione dovrà promuovere un’azione dinanzi al giudice ordinario citando in giudizio gli amministratori. Non potrà, quindi, cercare di recuperare il proprio credito attraverso l’emanazione di atti impositivi, visto che non si tratta dell’attuazione del tributo, ma di far valere una responsabilità da risarcimento danni secondo le norme del codice civile. Oltremodo, [continua ..]


2. Profili di responsabilitÓ dei sindaci

In questo paragrafo cercherò di analizzare i profili di responsabilità dei sindaci conseguente allo svolgimento dei propri compiti tralasciando volutamente – in quanto trattata nel paragrafo successivo – la responsabilità dei medesimi incaricati del controllo contabile che sottoscrivono, dunque, la relazione di revisione in quanto propria dei compiti del revisore legale. Ai sensi dell’art. 2403 del c.c.: «Il collegio sindacale vigila sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei princìpi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento. Esercita inoltre il controllo contabile nel caso previsto dall’articolo 2409-bis, terzo comma». Un primo profilo di responsabilità dei sindaci che definirei di tipo consequenziale, in quanto strettamente connessa ad una condotta propria altrui, è quella che derivante dalla condotta omissiva tipicamente posta in essere dai sindaci e disciplinata in termini di responsabilità dall’art. 2407 c.c., in particolare il comma 2: «1. I sindaci devono adempiere i loro doveri con la professionalità e la diligenza richieste dalla natura dell’incarico; sono responsabili della verità delle loro attestazioni e devono conservare il segreto sui fatti e sui documenti di cui hanno conoscenza per ragione del loro ufficio. 2. Essi sono responsabili solidalmente con gli amministratori per i fatti o le omissioni di questi, quando il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi della loro carica». La norma risulta variata, dopo la riforma del 2003, rispetto al testo previgente, solamente nell’enunciazione della natura della diligenza richiesta ai sin­daci: prima della riforma era assimilata a quella del mandatario, il quale è tenuto, ai sensi del comma 1 dell’art. 1710 c.c., «a eseguire il mandato con la diligenza del buon padre di famiglia»; e oggi, in seguito alla riforma, la norma richiede ai sindaci l’adempimento dei «loro doveri con la professionalità e la diligenza richieste dalla natura dell’incarico». Quella del comma 2 rappresenta di gran lunga la casistica più ricorrente di responsabilità dei sindaci. In effetti, nella [continua ..]


3. Profili di responsabilitÓ dei revisori legali

3.1. Profili civilistici della responsabilità In questo paragrafo tratterò essenzialmente della responsabilità dei revisori legali o del collegio sindacale che esercita il controllo legali dei conti con riferimento al valore della relazione di revisione nonché alla sottoscrizione della dichiarazione. Ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 39/2010 che, in attuazione della Direttiva n. 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, ha qui trasposto il testo dell’art. 2409-ter c.c. ora abrogato: «1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto ed illustrano i risultati della revisione legale; b) verificano nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.La relazione, redatta in conformità ai principi di revisione di cui all’articolo 11, comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio di esercizio o consolidato sottoposto a revisione legale e il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicato alla sua redazione; b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformità alle norme di legge. Il giudizio contiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori; f) una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze [continua ..]


Conclusioni

Come si è cercato di mettere in evidenza una responsabilità strettamente tributaria inerente all’obbligazione di imposta nei confronti delle tre figure e­saminate non sussiste. A vario titolo sono esse chiamate a rispondere in termini quasi solidaristici in quanto si tratta, comunque, di una obbligazione autonoma di carattere civilistico (di natura contrattuale o extracontrattuale) rapportata e commisurata all’entità dell’imposta non versata, nei limiti di questa e sempre che via un nesso di causalità sussistente e dimostrato tra la condotta di ogni agente nello svolgimento dei propri compiti e il danno arrecato alla società o ai terzi (tra cui si possono sicuramente annoverare sia l’Agenzia delle Entrate che gli enti territoriali e locali per i tributi di loro competenza). La via giudiziaria azionabile dall’Amministrazione finanziaria – latamente intesa – per la tutela delle proprie ragioni di credito verso il debitore di imposta nei confronti di queste tre figure è azionabile esclusivamente innanzi al­l’AGO. L’inasprimento della sanzione amministrativo-tributaria per la mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte del revisore o di chi esercita il controllo legale dei conti lascia perplessi per tutte le considerazioni già esposte e per la solita malcelata abitudine del nostro legislatore di operare con reticente sintonia in funzione del rispetto del diritto eurounitario.


Note