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La responsabilità fiscale di amministratori, sindaci e revisori

Luca Sabbi

Sommario:

Premessa - 1. Profili di responsabilitÓ degli amministratori - 2. Profili di responsabilitÓ dei sindaci - 3. Profili di responsabilitÓ dei revisori legali - Conclusioni - Note


Premessa

Il tema che mi è stato assegnato affronta la responsabilità fiscale di amministratori, sindaci e revisori. Occorre precisare sin da subito che non esiste una vera e propria responsabilità fiscale sotto il profilo dell’obbligazione tributaria strettamente intesa. Le norme che concernono ambiti di responsabilità rilevano solo sotto il profilo squisitamente sanzionatorio con alcune deroghe ed eccezioni che riguardano quelli dell’onere di versamenti tributari o, ad esempio, quello della responsabilità per le imposte in capo a soci e liquidatori successivamente alla cancellazione della società dal registro delle imprese.

L’obbligazione tributaria sorge nel rispetto del principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost. [1] e la solidarietà tributaria – sia per la soggettività passiva (solidarietà paritetica) che per la previsione di una responsabilità collegata all’obbligazione principale (solidarietà dipendente) o altri oneri e obblighi – risente naturalmente di questa previsione.

Le norme di riferimento sono tipicamente tributarie ma non è escluso il ricorso all’analogia quando vi siano delle lacune tecniche. Sono, quindi, senz’al­tro richiamabili, se compatibili, le norme del codice civile [2] soprattutto in ragione del fatto che l’obbligazione tributaria – pur essendo di diritto pubblico – non si differenzia dall’obbligazione del diritto privato [3].

Dunque, come vedremo, le norme tributarie, civilistiche e speciali applicabili alle figure in esame operano esclusivamente sotto il duplice profilo sanzionatorio e di garanzia patrimoniale (consentendo, naturalmente, in quest’ul­timo ambito l’operatività della rivalsa interna per il riequilibrio dell’onere tributario tra le figure in esame imposto dal principio di capacità contributiva ex art. 53 Cost. sull’effettivo soggetto passivo d’imposta).

Detto questo, cercherò di affrontare con ordine logico il tema affidatomi esaminando, seppur brevemente, la figura degli amministratori, successivamente dei sindaci e infine quella dei revisori non soffermandomi appositamente sugli aspetti che sono già stati esaminati nella prima relazione dal Pre­sidente della Sezione Fallimentare inerenti alla responsabilità degli amministratori.


1. Profili di responsabilitÓ degli amministratori

1.1. La responsabilità ex art. 2394, comma 1, c.c.

Per ciò che riguarda gli amministratori io credo che possiamo suddividere in tre macro categorie le aree di responsabilità.

Nella prima categoria rilevano gli artt. 2394 ss. c.c. concernenti l’azione di responsabilità dei creditori sociali verso gli amministratori stessi in quanto il fisco può sicuramente essere inquadrato in quello che è il soggetto terzo creditore. L’art. 2394, comma 1, c.c. dispone: «Gli amministratori rispondono verso i creditori sociali per l’inosservanza degli obblighi inerenti alla conservazione dell’integrità del patrimonio sociale». Intendendo per fisco sia l’Agen­zia delle Entrate ma anche gli enti territoriali e locali.

Si tratta, però, di una norma di carattere generale che individua un profilo di responsabilità generica, tendenzialmente estraneo all’obbligazione tributaria. Infatti, i creditori della società di capitali e di persone [4] possono, altresì fare affidamento sulla responsabilità degli amministratori qualora questi, con il proprio comportamento, arrechino un danno al terzo, in particolare quando non rendano possibile il soddisfacimento dei crediti dei terzi tramite il patrimonio sociale [5].

A ben vedere il titolo giustificativo non può essere, in questo caso, ricostruito in termini di responsabilità di imposta poiché mentre al socio di una società di persone è imputato l’effetto giuridico del tributo, coerentemente con il principio generale della responsabilità civilistica illimitata, l’amministratore potrà essere chiamato a rispondere solo per una propria responsabilità contrattuale o aquiliana [6].

In ragione di ciò un simile diritto sarebbe azionabile, da parte dell’Ammi­nistrazione finanziaria, solo in base alle ordinarie regole del diritto comune. Alla stregua di ogni altro creditore, l’Amministrazione dovrà promuovere un’azione dinanzi al giudice ordinario citando in giudizio gli amministratori. Non potrà, quindi, cercare di recuperare il proprio credito attraverso l’emanazione di atti impositivi, visto che non si tratta dell’attuazione del tributo, ma di far valere una responsabilità da risarcimento danni secondo le norme del codice civile.

Oltremodo, il danno arrecato all’Amministrazione finanziaria potrà configurarsi come tale solo quando sia stato definito l’accertamento nei confronti della società. La definitività dell’accertamento del debito di imposta, insieme alla condizione di insolvenza della società (da valutarsi normalmente nella fase della riscossione avviata nei confronti dell’ente), risultano essere presupposti necessari (pur se non sufficienti), per fondare la responsabilità degli amministratori.

1.2. La responsabilità ex art. 36, commi 1 e 2, d.P.R. n. 602/1973

Un altro profilo è quello disciplinato dall’art. 36, commi 1 e 2, d.P.R. n. 602/1973.

I commi 1 e 2 di tale disposizione prevedono che: «1. I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono al­l’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti. 2. La disposizione contenuta nel precedente comma si applica agli amministratori in carica all’atto dello scioglimento della società o dell’ente se non si sia provveduto alla nomina dei liquidatori».

Si tratta evidentemente di una situazione molto particolare attinente alla fase di liquidazione delle società soggette ad IRES per l’imposta dovuta in quel periodo e nei periodi precedenti nella quale gli amministratori vengono chiamati a rispondere dei mancati versamenti di cui al comma 1 solo nel caso in cui non si sia provveduto a nominare il liquidatore e siano state effettuate assegnazioni ai soci o agli associati.

La ratio della norma è evidentemente quella di estendere una responsabilità solidale a titolo di garanzia in caso di condotte meramente distrattive o preferenziali.

1.3. La responsabilità ex art. 36, comma 4, d.P.R. n. 602/1973 in connessione con l’art. 2495, comma 2, c.c. in seguito all’estinzione delle società

Il comma 4 della medesima disposizione prevede una ulteriore responsabilità autonoma in capo agli amministratori che «hanno compiuto nel corso degli ultimi due periodi d’imposta precedenti alla messa in liquidazione operazioni di liquidazione ovvero hanno occultato attività sociali anche mediante omissioni nelle scritture contabili».

Gli amministratori rispondono in solido nei limiti delle imposte non versate qualora nel corso dei due anni precedenti la messa in liquidazione della società la causa del mancato versamento sia stata un’operazione di liquidazione oppure l’occultamento di attività sociali od omissioni nelle scritture contabili. Si tratta, dunque, tendenzialmente di condotte con finalità distrattive, anche con mezzi fraudolenti, che al di là di configurare uno specifico delitto tra quelli previsti dal d.lgs. n. 74/2000 consente di instaurare una responsabilità solidale per le imposte non versate.

Questo terzo profilo assume particolare rilievo in connessione con la disposizione dell’art. 2495, comma 2, primo periodo, c.c., relativo alla responsabilità di soci e liquidatori successiva alla cancellazione delle società che così recita: «Ferma restando l’estinzione della società, dopo la cancellazione i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale di liquidazione, e nei confronti dei liquidatori, se il mancato pagamento è dipeso da colpa di questi».

Tecnicamente questa responsabilità è tale per gli amministratori solo se hanno posto in essere atti di liquidazione prima della messa in liquidazione della società oppure se il liquidatore non è stato nominato e l’amministratore ha posto essere degli atti di liquidazione, assumendo così una figura sostanzialmente analoga a quella del liquidatore, cioè ponendo in essere quelle stesse operazioni che sono previste dal 2495.

Vi è una sostanziale differenza tra la disposizione civilistica e quella tributaria dell’art. 36: la norma civilistica richiede la colpa, mentre quella tributaria sembra far presumere una responsabilità “oggettiva”.

Nella dottrina più recente, sembra prevalere l’idea della autonomia della disposizione fiscale rispetto all’art. 2495 c.c. [7]. Queste considerazioni non fanno però venire meno la forte convergenza tra l’art. 36 del d.P.R. n. 602/1973 e l’art. 2495 c.c. per quanto attiene il titolo giustificativo e l’oggetto delle responsabilità regolate [8].

Con riferimento all’oggetto della responsabilità di cui all’art. 36, comma 1, non sembra possibile affermare, come invece accade per il socio della società di capitali, che in capo al liquidatore sia imputato il debito di imposta. Una simile ricostruzione sarebbe difficilmente giustificabile sul piano costituzionale perché non fondata su una preesistente responsabilità limitata o illimitata del soggetto, come pure appare difficile basarla su di un diritto di rivalsa che non può, evidentemente, più essere esercitato vista la estinzione del soggetto. Per le stesse ragioni, sembra doversi rifiutare l’idea di chiamare il liquidatore a rispondere del debito societario a titolo di “sanzione impropria” [9]. Pare invece più corretto ritenere che, analogamente a quanto si afferma in campo civilistico, il liquidatore sia chiamato a rispondere di un debito proprio distinto dall’obbligazione tributaria della società, anche se a questa commisurato.

La ragione giustificatrice di tale responsabilità non può allora che essere quella della violazione dei doveri del liquidatore, in grado di far sorgere una specifica fattispecie, non fondata sulla capacità contributiva del soggetto, bensì sull’illecito oggettivo.

In questo senso, si esprime la stessa giurisprudenza della Corte di Cassazione, quando afferma che la responsabilità del liquidatore ai sensi dell’art. 36, d.P.R. n. 602/1973 è una «autonoma obbligazione legale che insorge quando ricorrono gli elementi obiettivi della sussistenza di attività nel patrimonio della società in liquidazione e della distrazione di tali attività a fini diversi dal pagamento delle imposte dovute» [10]. Più di recente, la Suprema Corte [11] ha precisato che il credito dell’Amministrazione finanziaria che agisce contro questi soggetti non sarebbe strettamente tributario, bensì civilistico, il quale troverebbe titolo autonomo rispetto all’obbligazione fiscale vera e propria costituente, invece, mero presupposto della responsabilità stessa, ancorché detta responsabilità debba essere accertata dall’ufficio con atto motivato da notificare ai sensi del d.P.R. n. 600/1973.


2. Profili di responsabilitÓ dei sindaci

In questo paragrafo cercherò di analizzare i profili di responsabilità dei sindaci conseguente allo svolgimento dei propri compiti tralasciando volutamente – in quanto trattata nel paragrafo successivo – la responsabilità dei medesimi incaricati del controllo contabile che sottoscrivono, dunque, la relazione di revisione in quanto propria dei compiti del revisore legale.

Ai sensi dell’art. 2403 del c.c.: «Il collegio sindacale vigila sull’osservanza della legge e dello statuto, sul rispetto dei princìpi di corretta amministrazione ed in particolare sull’adeguatezza dell’assetto organizzativo, amministrativo e contabile adottato dalla società e sul suo concreto funzionamento. Esercita inoltre il controllo contabile nel caso previsto dall’articolo 2409-bis, terzo comma».

Un primo profilo di responsabilità dei sindaci che definirei di tipo consequenziale, in quanto strettamente connessa ad una condotta propria altrui, è quella che derivante dalla condotta omissiva tipicamente posta in essere dai sindaci e disciplinata in termini di responsabilità dall’art. 2407 c.c., in particolare il comma 2: «1. I sindaci devono adempiere i loro doveri con la professionalità e la diligenza richieste dalla natura dell’incarico; sono responsabili della verità delle loro attestazioni e devono conservare il segreto sui fatti e sui documenti di cui hanno conoscenza per ragione del loro ufficio. 2. Essi sono responsabili solidalmente con gli amministratori per i fatti o le omissioni di questi, quando il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi della loro carica».

La norma risulta variata, dopo la riforma del 2003, rispetto al testo previgente, solamente nell’enunciazione della natura della diligenza richiesta ai sin­daci: prima della riforma era assimilata a quella del mandatario, il quale è tenuto, ai sensi del comma 1 dell’art. 1710 c.c., «a eseguire il mandato con la diligenza del buon padre di famiglia»; e oggi, in seguito alla riforma, la norma richiede ai sindaci l’adempimento dei «loro doveri con la professionalità e la diligenza richieste dalla natura dell’incarico».

Quella del comma 2 rappresenta di gran lunga la casistica più ricorrente di responsabilità dei sindaci. In effetti, nella maggior parte delle ipotesi la violazione degli obblighi di controllo dei sindaci si accompagna ad un inadempimento degli amministratori ed entrambi rispondono (in solido) dei danni prodotti e non evitati.

Non vi è dubbio che un controllo di pura convenienza degli atti di gestione, ancorché sia configurabile un dovere dei sindaci di compiere verifiche in tale direzione, e di darne contezza nei modi previsti dal quinto comma dell’art. 2403, non potrebbe essere fonte di responsabilità concorrente dei sindaci, ai sensi del comma 2 dell’art. 2407, quando l’applicazione della “business judgement rule” porti ad escludere la responsabilità per gli stessi amministratori [12].

Si tratta peraltro di individuare i confini tra il controllo di merito, il quale esula dalle competenze del collegio sindacale, e il controllo di legalità. Sotto tale profilo, l’affermazione della responsabilità dei sindaci, solidale e concorrente con quella degli amministratori, «va correlata con la disposizione dell’art. 2403, che non limita il ruolo del collegio sindacale allo svolgimento di compiti di mero controllo contabile e formale, ma lo estende anche al contenuto della gestione. La previsione della prima parte del comma 1 dell’art. 2403, che attribuisce ai sindaci l’obbligo di vigilare sull’amministrazione dev’essere, infatti, combinata con quella del comma 3 e 4, che valorizzano l’impegno di controllo nel contesto della gestione, nel senso che il collegio sindacale può chiedere agli amministratori notizie sull’andamento delle operazioni sociali o su determinati fatti, il che forma oggetto non già di una mera facoltà rimessa alla scelta del collegio sindacale, bensì di un potere-dovere, da esercitare in relazione alle specifiche situazioni» [13]. Il dovere di controllo dei sindaci sull’amministrazione e sull’operato degli amministratori esige di verificare il rispetto, da parte di questi ultimi, sia degli obblighi specificamente imposti dalla legge, sia del generale obbligo di gestire nell’interesse sociale secondo il parametro della diligenza [14].

La condotta sopra delineata deve essere integrata, altresì, dall’accertamento del nesso di causalità. Il comma 2 dell’art. 2407 c.c. postula la ricorrenza della responsabilità concorrente dei sindaci «quando il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi della loro carica».

In effetti, i sindaci non rispondono per il fatto in sé che gli amministratori abbiano causato un danno alla società, ma solo in quanto abbiano violato un obbligo inerente alla loro funzione, omettendo di vigilare sull’amministra­zio­ne della società con la diligenza richiesta, di denunciare le irregolarità riscontrate o di assumere le necessarie iniziative sostitutive dell’organo gestorio e a condizione che se non avessero posto in essere siffatto comportamento, il danno non si sarebbe prodotto [15].

Costituisce un orientamento consolidato nella giurisprudenza di legittimità la considerazione che la natura contrattuale della responsabilità degli amministratori e dei sindaci comporti «che, mentre su chi promuove l’azione grava esclusivamente l’onere di dimostrare la sussistenza delle violazioni ed il nesso di causalità fra queste ed il danno verificatosi, incombe, per converso, su amministratori e sindaci dimostrare la non imputabilità a sé del fatto dannoso, fornendo la prova positiva, con riferimento agli addebiti contestati, dell’osservanza dei doveri e dell’adempimento degli obblighi loro imposti» [16].

Ancora recentemente, nella giurisprudenza di legittimità [17], è stato richiamato l’orientamento risalente alla sent. n. 2538/2005, secondo il quale l’accer­tamento del nesso causale è «indispensabile per l’affermazione della responsabilità dei sindaci in relazione ai danni subiti dalla società come effetto del loro illegittimo comportamento omissivo», a tal fine occorrendo accertare che «un diverso e più diligente comportamento dei sindaci nell’esercizio dei loro compiti (tra cui la mancata tempestiva segnalazione della situazione agli organi di vigilanza esterni) sarebbe stato idoneo ad evitare le disastrose conseguenze degli illeciti compiuti dagli amministratori».

Compete, dunque, all’attore fornire la dimostrazione del fatto che il diligente adempimento da parte dei sindaci dei loro obblighi avrebbe consentito di evitare il danno. Tuttavia, una tale dimostrazione non è, di per sé, affatto agevole in linea pratica [18]: essa implica e richiede, infatti, di esercitare un giudizio di probabilità riguardo a conseguenze di atti e comportamenti che non sono stati posti in essere.


3. Profili di responsabilitÓ dei revisori legali

3.1. Profili civilistici della responsabilità

In questo paragrafo tratterò essenzialmente della responsabilità dei revisori legali o del collegio sindacale che esercita il controllo legali dei conti con riferimento al valore della relazione di revisione nonché alla sottoscrizione della dichiarazione.

Ai sensi dell’art. 14 del d.lgs. n. 39/2010 che, in attuazione della Direttiva n. 2006/43/CE relativa alle revisioni legali dei conti annuali e dei conti consolidati, ha qui trasposto il testo dell’art. 2409-ter c.c. ora abrogato: «1. Il revisore legale o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto ed illustrano i risultati della revisione legale; b) verificano nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili.La relazione, redatta in conformità ai principi di revisione di cui all’articolo 11, comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica il bilancio di esercizio o consolidato sottoposto a revisione legale e il quadro normativo sull’informazione finanziaria applicato alla sua redazione; b) una descrizione della portata della revisione legale svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio e sulla sua conformità alle norme di legge. Il giudizio contiene altresì una dichiarazione rilasciata sulla base delle conoscenze e della comprensione dell’impresa e del relativo contesto acquisite nel corso dell’attività di revisione legale, circa l’eventuale identificazione di errori significativi nella relazione sulla gestione, nel qual caso sono fornite indicazioni sulla natura di tali errori; f) una dichiarazione su eventuali incertezze significative relative a eventi o a circostanze che potrebbero sollevare dubbi significativi sulla capacità della società sottoposta a revisione di mantenere la continuità aziendale; g) l’indicazione della sede del revisore legale o della società di revisione legale.Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione.

3-bis. Qualora la revisione legale sia stata effettuata da più revisori legali o più società di revisione legale, essi raggiungono un accordo sui risultati della revisione legale dei conti e presentano una relazione e un giudizio congiunti. In caso di disaccordo, ogni revisore legale o società di revisione presenta il proprio giudizio in un paragrafo distinto della relazione di revisione, indicando i motivi del disaccordo. La relazione è datata e sottoscritta dal responsabile dell’incarico. Quando la revisione legale è effettuata da una società di revisione, la relazione reca almeno la firma dei responsabili della revisione che effettuano la revisione per conto della società medesima. Qualora l’incarico sia stato affidato congiuntamente a più revisori legali, la relazione di revisione è firmata da tutti i responsabili dell’incarico.Si osservano i termini e le modalità di deposito di cui agli articoli 2429, terzo comma, e 2435, primo comma, del codice civile. Si osservano i termini e le modalità di deposito di cui agli articoli 2429, terzo comma, e 2435, primo comma, del codice civile, salvo quanto disposto dall’articolo 154-ter del TUF.I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all’attività di revisione legale e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.La relazione del revisore legale o della società di revisione legale sul bilancio consolidato deve rispettare i requisiti di cui ai commi da 2 a 4. Nel giudicare la coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come prescritto dal comma 2, lettera e), il revisore legale o la società di revisione legale considerano il bilancio consolidato e la relazione consolidata sulla gestione».

La prima forma di responsabilità specifica dei revisori legali è prevista dall’art. 15 della sopra citata disposizione: «1. I revisori legali e le società di revisione legale rispondono in solido tra loro e con gli amministratori nei confronti della società che ha conferito l’incarico di revisione legale, dei suoi soci e dei terzi per i danni derivanti dall’inadempimento ai loro doveri. Nei rapporti interni tra i debitori solidali, essi sono responsabili nei limiti del contributo effettivo al danno cagionato. 2. Il responsabile dell’incarico ed i dipendenti che hanno collaborato all’attività di revisione contabile sono responsabili, in solido tra loro, e con la società di revisione legale, per i danni conseguenti da propri inadempimenti o da fatti illeciti nei confronti della società che ha conferito l’incarico e nei confronti dei terzi danneggiati. Essi sono responsabili entro i limiti del proprio contributo effettivo al danno cagionato».

A ben vedere si tratta di una forma di responsabilità civile contrattuale o extracontrattuale, a seconda della tesi a cui si voglia aderire, astrattamente simile a quella degli amministratori e dei liquidatori, circoscritta alle conseguenze dannose derivanti dallo svolgimento dei propri compiti.

Eppure, rilevanti conseguenze di natura sostanziale tributaria dallo svolgimento dell’attività di revisione li possiamo ricavare dal significato della certificazione. La Corte di Cassazione afferma che l’avvenuta certificazione, in tutti i suoi limiti oggettivi e soggettivi, avrebbe rilevanza non solo civilistica ma anche fiscale alla stregua di una presunzione semplice a favore del contribuente; essa, infatti, darebbe alle poste contabili corrispondenti ai costi, sia nel loro complesso che nella loro singolarità, dignità di corretta e provata contabilizzazione, limitando la scelta dei mezzi di accertamento presuntivo di natura induttiva dell’Agenzia delle Entrate. La relazione dei revisori ed il contenuto del bilancio revisionato condizionerebbero l’operato sia dell’amministrazione che del giudice «quando si tratti di accertare fatti che non possono essere dimostrati analiticamente (…) alcuni profili particolarmente forti»dell’«istituto della revisione del bilancio (…), se pur non consentono di affermare che la relazione di revisione garantisce la verità del bilancio, vincolano a riconoscere, a pena di inutilità dell’istituto, che essa costituisce una pronuncia qualificata sulla verità della contabilità e del bilancio» tale da dover essere tenuta in conto quale «documento incorporante enunciati sui quali sia l’ufficio tributario sia il giudice tributario si devono pronunciare o che possono essere privati della loro forza dimostrativa dei fatti attestati solo mediante prova contraria a carico dell’ufficio»; la Corte precisa, infine, che la prova contraria (cioè quella dell’inesistenza o non inerenza dei costi) può essere data dall’ufficio solo attraverso «documenti che siano idonei a dimostrare che nel giudizio di revisione il revisore è incorso in errore o ha realizzato un inadempimento» [19].

La tesi che l’avvenuta revisione possa avere natura di presunzione semplice idonea ad invertire in capo all’Agenzia l’onere probatorio ha sempre stimolato alcune riflessioni sulle ricadute nel terreno delle sanzioni amministrative tributarie e, in particolare, della responsabilità della società di revisione per illeciti tributari commessi dalla società revisionata [20].

3.2 Profili di responsabilità “tributaria” ante riforma del sistema sanzionatorio-tributario

Con la recente modifica delle sanzioni amministrative tributarie del 2015 queste considerazioni sembrerebbero aver perso ogni rilevanza. Occorre, tuttavia, ricostruire brevemente l’excursus normativo.

Con la Finanziaria per il 2008 (legge 24 dicembre 2007, n. 244) era stato sostituito l’art. 9, comma 5, n. 471/1997 – rubricato “Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposte indirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi” – così prevedendo: «I soggetti tenuti alla sottoscrizione della dichiarazione dei redditi e ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP), che nella relazione di revisione omettono, ricorrendone i presupposti, di esprimere i giudizi prescritti dall’articolo 2409-ter, terzo comma, del codice civile, sono puniti, qualora da tali omissioni derivino infedeltà nella dichiarazione dei redditi o ai fini dell’IRAP, con la sanzione amministrativa fino al 30% per cento del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione e, comunque, non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente. In caso di mancata sottoscrizione della dichiarazione dei redditi o ai fini dell’IRAP si applica, oltre alla disposizione del precedente periodo, la sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.065».

Si trattava di una modifica rilevante in quanto la finanziaria per il 2008 aveva introdotto l’ormai nota sanzione per il revisore in caso di infedeltà della dichiarazione dei redditi derivante da un errore in bilancio non messo in evidenza dal revisore nel giudizio al bilancio, qualora ne ricorrano i presupposti. Inoltre, aveva modificato la previgente normativa con riferimento alla sottoscrizione della dichiarazione dei redditi. La sanzione era, quindi, uno strumento con cui l’Amministrazione finanziaria cerca di “responsabilizzare” i revisori verso gli interessi del fisco, poiché la loro attenzione è sempre finalizzata ad appurare che il bilancio non rappresenti un andamento dell’impresa migliore rispetto a quello reale [21].

In ragioni dei compiti affidati al revisore si può ragionevolmente affermare che il procedimento di revisione non abbia natura meramente certificativa e di semplice constatazione ma coinvolga anche i profili sostanziali della rappresentazione dei fatti di gestione nel bilancio e nella contabilità; il controllo della rappresentazione dei fatti di gestione di cui al disposto normativo civilistico appare, infatti, dotato di un significato dinamico e non meramente statico, non essendo esso circoscritta al semplice rispetto delle regole di redazione contabile [22].

Il revisore ha, quindi, doveri di verifica non solo formali (regolare tenuta della contabilità; la corrispondenza tra risultanze delle scritture contabili e contenuto del bilancio) ma anche giuridico/sostanziali (accertare se la rilevazione effettuata nella contabilità e nel bilancio esprima l’esatta fisionomia dei fatti di gestione e sia avvenuta nel rispetto delle norme di legge); ciò è coerente al sempre più diffuso e tutelato affidamento di terzi sulla corrispondenza tra rappresentazione e fatti materiali veri, affidamento apprezzato sia nella legislazione che nella giurisprudenza civilistica [23].

Sotto il profilo del c.d. dovere di derivazione normativa, è necessario ricordare come a questo sia riconducibile il rispetto dei soli principi contabili internazionali (Ias) e non di quelli contabili nazionali: i primi sono, infatti, espressamente resi efficaci con atto normativo di origine eurounitaria e, pertanto, immediatamente espressivi di effetti legali, non ultimo il condizionamento del reddito d’impresa che dovrebbe essere dichiarato a seguito di un’esatta determinazione e imputazione, nell’an e nel quantum, dei valori contabili.

Laddove il revisore dia un giudizio senza rilievi, i destinatari della revisione riterranno che il revisore, avendo ritenuto di poter emettere un giudizio e di poterlo definire in termini favorevoli alla società revisionata, abbia condiviso la rappresentazione formale e sostanziale fornitagli dagli organi della società. L’ipotesi, dunque, di una responsabilità del revisore per la presentazione da parte della società revisionata di una dichiarazione infedele trovava già nel d.lgs. n. 472/1997 alcuni validi appigli.

Da un lato, l’art. 11, comma 2, d.lgs. n. 472/1997, prevede che «Fino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi», ammette, infatti, che il contribuente possa indicare altri. Dall’altro, l’art. 6, tra le cause di non punibilità, attribuisce rilievo alla circostanza che la violazione sia stata commessa rilevando e valutando valori «nel rispetto della continuità dei valori di bilancio e secondo corretti criteri contabili e (…) corretti criteri di stima» ovvero valori e criteri adottati dai revisori, per i soggetti Ias, nel rispetto dei relativi principi. Occorre, pertanto, verificare di volta in volta, nella prospettiva sia del contribuente revisionato che del revisore in quali termini la concreta fattispecie si rapporti alle regole che il legislatore fissa in ordine alla colpevolezza (art. 5), alle cause di non punibilità (art. 6), al concorso di persone (art. 9) ed all’autore mediato (art. 10).

Il d.lgs. n. 158/2015 ha modificato l’art. 9, comma 5, d.lgs. n. 471/1997 che ora risulta così formulato: «Se la dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società sottoposti al controllo contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali non è sottoscritta dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione ai sensi dell’articolo 1 del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, si applica la sanzione amministrativa fino al trenta per cento del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione e, comunque, non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente, con un minimo di euro 250».

Ogni riferimento alla relazione di revisione e all’infedeltà dichiarativa è stato stralciato. Ad avviso di chi scrive, a seguito di questa modifica, tutte le considerazioni si qui svolte sui profili di responsabilità del revisore conseguenti alla relazione di revisione non perdono rilevanza ma rimangono esclusivamente ascrivibili alla più generale previsione di responsabilità di cui all’art. 15 del d.lgs. n. 39/2010 di cui si è parlato all’inizio del paragrafo.

Rimane, ora, solamente un obbligo di sottoscrizione anche in capo a chi sottoscrive la relazione di revisione non potendo però, certamente, attribuire automatica e oggettiva responsabilità al revisore per una eventuale infedeltà dichiarativa. Tale responsabilità dovrà sempre e comunque trovare riferimento nell’art. 15 del d.lgs. n. 39/2010 dimostrando il nesso di causalità tra la condotta del revisore e il danno arrecato se l’infedeltà dichiarativa è dipesa dal giudizio di revisione.

3.3. La responsabilità in seguito alla riforma attuata dal d.lgs. n. 158/1915

Come noto il d.lgs n. 158/2015 in ossequio al principio di proporzionalità nel diritto eurounitario ha rivisitato la misura di numerose sanzioni amministrative tributarie.

Tuttavia, proprio l’art. 9, comma 5, ha visto un inasprimento della sanzione legata alla mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte di coloro che sottoscrivono la relazione di revisione passando da una misura fissa compresa in una forbice da 258 a 2.065 Euro a quella «fino al trenta per cento del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della relazione di revisione e, comunque, non superiore all’imposta effettivamente accertata a carico del contribuente, con un minimo di euro 250».

La precedente e l’attuale disciplina devono essere, dunque, ricondotte sia alla figura dei revisori legali sia a quelli del sindaco o del collegio sindacale a cui sia affidato il controllo legale dei conti ai sensi del codice civile o di leggi speciali. L’art. 1, comma 5, d.P.R. n. 322/1998 prevede, infatti che: «La dichiarazione delle società e degli enti soggetti all’imposta sul reddito delle società sottoposti al controllo contabile ai sensi del codice civile o di leggi speciali è sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la relazione di revisione. La dichiarazione priva di tale sottoscrizione è valida, salva l’applica­zione della sanzione di cui all’articolo 9, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e successive modificazioni».

Con tale modifica il legislatore ha operato una scelta del tutto contraria al principio di proporzionalità inasprendo esageratamente la sanzione. Nella relazione illustrativa al decreto legislativo si legge che dice «la modifica normativa sostanzialmente prevede l’applicazione di un’unica sanzione per entrambi i settori impositivi [imposte dirette e iva] e per le diverse infrazioni configurabili».

Se così fosse si sarebbe prevista una condotta allargata comprensiva delle precedenti fattispecie. Invece, nella nuova disciplina, è rimasta solo la condotta della mancata sottoscrizione di cui all’ultimo periodo della precedente disposizione che ha visto un inasprimento della sanzione sia in termini di quantum sia in termini di calcolo prevedendo, ora, la misura proporzionale rispetto a quella fissa già prevista.

La revisione del sistema sanzionatorio amministrativo, come detto sopra, ispirata in larga parte dal rispetto, o meglio da un maggior adeguamento al principio di proporzionalità eurounitario, ha operato in termini contrari nella fattispecie in esame.

Vale la pena ricordare che le sanzioni amministrative tributarie nel nostro ordinamento erano già da tempo criticate per la misura delle sanzioni sproporzionate rispetto alla condotta illecita sia per il quantum sia per la modalità di determinazione della sanzione inadeguata ad esprimere in termini di proporzionalità la giusta repressione con riferimento alle violazioni di carattere formale [24].

Tale critica ha trovato una conferma nella nota sentenza della C.G.U.E. C-272/13 “Equoland” dove la Corte ha rilevato che una sanzione determinata forfettariamente nella misura del 30% non è da escludere che possa essere incompatibile con il principio di proporzionalità. Nel nostro ordinamento siamo abituati ad assistere a una irrogazione delle sanzioni appiattita automaticamente nella misura proporzionale prevista dalla norma in termini forfettari o nel minimo della forbice.

In realtà, benché la distinzione tra la colpa o il dolo siano irrilevanti come condizione necessaria e sufficiente per l’irrogazione della sanzione, tuttavia entrambi (e ciascuno con una diversa gradazione interna) sono fondamentali per adeguare la sanzione alla condotta illecita in ragione della gravità di quest’ultima che si deve desumere dalle motivazioni contenute nell’atto di irrogazione della sanzione.

Alla luce della sentenza “Equoland” il nostro attuale sistema sanzionatorio amministrativo-tributario che vede ancora in larga parte l’irrogazione di sanzioni in misura proporzionale in una forbice che continua ad aggirarsi nel minimo tra il 90% e il 120% dell’imposta evasa presenta ineluttabilmente caratteri di incompatibilità con il principio di proporzionalità.

Nel caso della dichiarazione non sottoscritta la stessa critica si deve muovere alla nuova sanzione che abbandonando il terreno della misura fissa si pone in termini di possibile incompatibilità con la nuova previsione di sanzione “fino al 30% del compenso” del revisore legale.

Oltremodo la misura in termini proporzionali mal si concilia con una violazione formale quale la mancata sottoscrizione che, peraltro, non inficia la validità della dichiarazione medesima presentata telematicamente. La sanzione per una violazione formale che non arreca mai un danno perché non esiste un debito di imposta non assolto, non può trovare giustificazione nella diversa misura del compenso del revisore legale perché la gravità della condotta è sempre la medesima; e, sicuramente, non potrebbe essere rapportata al reddito o al volume d’affari indicato in dichiarazione. Non si riesce, in questo modo, a comprendere la ratio della scelta del legislatore. In ogni caso, seguendo questo ragionamento, anche la sanzione espressa in misura fissa ma compresa in una forbice tra un minimo e un massimo, come era la precedente disposizione, non sarebbe idonea a sanzionare adeguatamente il disvalore di una condotta che è sempre identica nella sua gravità. L’unica sanzione in grado di colpire adeguatamente questa condotta sarebbe unicamente l’espressione della stessa in misura fissa senza alcuna forbice.


Conclusioni

Come si è cercato di mettere in evidenza una responsabilità strettamente tributaria inerente all’obbligazione di imposta nei confronti delle tre figure e­saminate non sussiste. A vario titolo sono esse chiamate a rispondere in termini quasi solidaristici in quanto si tratta, comunque, di una obbligazione autonoma di carattere civilistico (di natura contrattuale o extracontrattuale) rapportata e commisurata all’entità dell’imposta non versata, nei limiti di questa e sempre che via un nesso di causalità sussistente e dimostrato tra la condotta di ogni agente nello svolgimento dei propri compiti e il danno arrecato alla società o ai terzi (tra cui si possono sicuramente annoverare sia l’Agenzia delle Entrate che gli enti territoriali e locali per i tributi di loro competenza).

La via giudiziaria azionabile dall’Amministrazione finanziaria – latamente intesa – per la tutela delle proprie ragioni di credito verso il debitore di imposta nei confronti di queste tre figure è azionabile esclusivamente innanzi al­l’AGO.

L’inasprimento della sanzione amministrativo-tributaria per la mancata sottoscrizione della dichiarazione da parte del revisore o di chi esercita il controllo legale dei conti lascia perplessi per tutte le considerazioni già esposte e per la solita malcelata abitudine del nostro legislatore di operare con reticente sintonia in funzione del rispetto del diritto eurounitario.


Note

[1] Senza pretesa di esaustività nella sterminata produzione scientifica sul tema si vedano S. CIPOLLINA, La riserva di legge in materia fiscale nell’evoluzione della giurisprudenza costituzionale, in AA.VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di L. Perrone e C. Berliri, Napoli, 2006, 163 ss.; A.D. GIANNINI, I rapporti tributari, in Commentario sistematico alla Costituzione italiana, diretto da P. Calamandrei e A. Levi, Firenze, 1950, vol. I, 274 ss. In giurisprudenza si veda Corte cost., sentt. nn. 4/1957, 22/1957, 47/1957, 598/1957, 122/1957, 1101/1957, 183/1973.

[2] Cfr. M.C. FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998.

[3] F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario – parte generale, Milano, 2015, 101 ss.

[4] Sul tema, A. BIANCHI, La responsabilità dell’organo amministrativo e di controllo nelle società di persone e di capitali, Milano, 2009, 194 ss.

[5] Sulla natura contrattuale o meno della responsabilità, si veda S. AMBROSINI, La responsabilità degli amministratori, in Tratt. dir. comm., diretto da Cottino, Padova, 2010, IV, 1, 677 ss.; F. GALGANO-R. GENGHINI, Il nuovo diritto societario, Padova, 2006, I, 485 ss.; N. FACCHIN, sub artt. 2394, 2395, in Commentario delle società, a cura di G. Grippo, Torino, 2009, 524 ss.

[6] Cfr. T. TASSANI, La responsabilità di soci, amministratori e liquidatori per i debiti fiscali della società, in Rass. Trib., 2012, n. 2, 362 ss.

[7] M.C. FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, cit., 94. F. TESAURO, La responsabilità fiscale dei liquidator”, in Giur. comm., 1977, I, 428 ss.; G. FALSITTA, Natura ed accertamento della responsabilità dei liquidatori per il mancato pagamento delle imposte dirette dovute dagli enti tassabili in base al bilancio, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1963, I, 260 ss.

[8] A. CARINCI, L’estinzione delle società e la responsabilità tributaria di liquidatori, amministratori e soci, in Il Fisco, 2015, n. 29, 2843 ss.

[9] Su questi aspetti, A. FANTOZZI, Il diritto tributario, Milano, 2003, 629 ss.

[10] Corte Cass., ord. n. 12149/2010; ID., sent. n. 12546/2001; sent. n. 8685/2002.

[11] Corte Cass., sent. n. 16446/2016.

[12] Sul punto, G. DOMENICHINI, In tema di doveri e responsabilità dei sindaci, in Giust. civ., 1998, I, 2085; L. DELLE VERGINI, Natura dei doveri del collegio sindacale, loro inosservanza, danno e rapporto di causalità, in Foro it., 2000, I, 243 ss.

[13] Corte Cass., sent. n. 5263/1993.

[14] Corte Cass., sent. n. 9252/1997.

[15] Più diffusamente, F. DARDES, Responsabilità dei sindaci: profili applicativi, in Corr. Trib., 2013, n. 1, 44 ss.

[16] In questi termini, da ultimo, Corte Cass., sent. n. 22911/2010.

[17] Corte Cass., sent. n. 24362/2013.

[18] Cfr. G. CAVALLI, I sindaci, in Trattato sulle società per azioni, diretto da G.E. Colombo e G.B. Portale, Torino, 1988, vol. 5, 172.

[19] Corte Cass., sent. n. 5926/2009.

[20] Cfr. V. FICARI, Certificazione del bilancio IAS, rilevanza probatoria, responsabilità del revisore contabile e sanzioni amministrative, in Rass. Trib., 2010, n. 4, 1090 ss.

[21] L. STEROLA, Principio di derivazione e responsabilità tributaria del revisore contabile, in Corr. Trib., 2008, n. 6, 431 ss.

[22] Cfr. tra gli altri M. CARATOZZOLO-M. DAMIANI-G. VALENTE, La certificazione tributaria, Milano, 2001, 33 ss.

[23] Per un’ampia analisi veda M.G. BUTA, La responsabilità nella revisione obbligatoria delle s.p.a., Torino, 2005, 22 ss.

[24] Sia consentito il riferimento a L. SABBI, Diritto di detrazione e violazioni formali nel regime di inversione contabile dell’Iva, in Rass. Trib., 2014, n. 2, 295-324.