Gli autori, dopo aver fornito alcune nozioni di carattere generale, affrontano il tema delle irregolarità di bilancio, da un punto di vista sia civilistico sia penalistico, individuandone altresì le relative categorie. Successivamente, gli autori si soffermano sul procedimento di analisi del bilancio d’esercizio, inteso quale strumento di valutazione del rischio di crisi aziendale, descrivendo la tecnica di riclassificazione degli schemi di bilancio e gli indici di bilancio, tradizionali e evoluti. La trattazione si conclude con l’esposizione dei principali adempimenti contabili conseguenti alla messa in liquidazione della società (bilancio iniziale di liquidazione, bilancio annuale intermedio e bilancio finale di liquidazione).

SOMMARIO:

I. GLI SCHEMI DI BILANCIO - 1. Imprese “ordinarie” - 1.1. Stato Patrimoniale - 1.2. Conto Economico - 2. “Piccole” imprese - 2.1. Limiti - 2.2. Semplificazioni - 2.3. Stato Patrimoniale - 2.4. Conto Economico - 2.5. Altre semplificazioni - 3. Micro-imprese - 3.1. Limiti - 3.2. Semplificazioni - II. I CRITERI DI VALUTAZIONE - III. LE IRREGOLARITÀ DI BILANCIO - 1. Disciplina civilistica - 2. Disciplina penale - 2.1. La disciplina previgente - 2.2. La nuova disciplina - 2.3. I fatti di lieve entità - 2.4. La particolare tenuità del danno - 2.5. La bancarotta impropria - 2.6. Categorie di irregolarità - IV. LA TECNICA CONTABILE - 1. Premessa - 2. Gli indicatori tradizionali. Il Documento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti “Crisi d’impresa. Strumenti per l’indivi­duazione di una procedura d’allerta” (Gennaio 2005) - V. IL BILANCIO DI LIQUIDAZIONE - 1. Riepilogo degli adempimenti contabili - 2. Il bilancio (o inventario) iniziale di liquidazione - 3. Il Bilancio annuale intermedio di liquidazione - 5. Il Bilancio finale di liquidazione

I. GLI SCHEMI DI BILANCIO

1. Imprese “ordinarie”

Sono tutte le imprese, ad eccezione delle micro-imprese (art. 2423-ter c.c.) e di quelle legittimate a redigere il bilancio in forma abbreviata (art. 2423-bis c.c.).

1.1. Stato Patrimoniale

ATTIVO: A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata. B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I. – Immobilizzazioni immateriali: 1)  costi di impianto e di ampliamento; 2)  costi di sviluppo; 3)  diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno; 4)  concessioni, licenze, marchi e diritti simili; 5)  avviamento; 6)  immobilizzazioni in corso e acconti; 7)  altre. Totale. II.    Immobilizzazioni materiali: 1)  terreni e fabbricati; 2)  impianti e macchinario; 3)  attrezzature industriali e commerciali; 4)  altri beni; 5)  immobilizzazioni in corso e acconti. Totale. III.  Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo: 1)  partecipazioni in: a)  imprese controllate; b)  imprese collegate; c)  imprese controllanti; d)  imprese sottoposte al controllo delle controllanti; d-bis) altre imprese; 2)  crediti: a)  verso imprese controllate; b)  verso imprese collegate; c)  verso controllanti; d)  verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti; d-bis) verso altri; 3)  altri titoli; 4)  strumenti finanziari derivati attivi; Totale. Totale immobilizzazioni (B). C) Attivo circolante: I.     Rimanenze: 1)  materie prime, sussidiarie e di consumo; 2)  prodotti in corso di lavorazione e semilavorati; 3)  lavori in corso su ordinazione; 4)  prodotti finiti e merci; 5)  acconti. Totale. II.    Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo: 1)  verso clienti; 2)  verso imprese controllate; 3)  verso imprese collegate; 4)  verso controllanti; 5)  verso imprese sottoposte al controllo delle controllanti; 5-bis) crediti tributari; 5-ter) imposte anticipate; 5-quater) verso altri. Totale. III.  Attività finanziarie che non costituiscono [continua ..]

1.2. Conto Economico

A) Valore della produzione: 1)    ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2)    variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3)    variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4)    incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5)    altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Totale. B) Costi della produzione: 6)    per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7)    per servizi; 8)    per godimento di beni di terzi; 9)    per il personale: a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi; 10)  ammortamenti e svalutazioni: a)  ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b)  ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c)  altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d)  svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide; 11)  variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12)  accantonamenti per rischi; 13)  altri accantonamenti; 14)  oneri diversi di gestione. Totale. Differenza tra valore e costi della produzione (A – B). C) Proventi e oneri finanziari: 15)  proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 16) altri proventi finanziari: a)  da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; b)  da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; c)  da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d)  proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 17)  interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli [continua ..]

2. “Piccole” imprese

2.1. Limiti

Si tratta delle imprese legittimate a redigere il bilancio in forma abbreviata, previsto dall’art. 2435-bis c.c., quando, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 4.400.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 8.800.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 50 unità. I parametri si avvicinano a quelli previsti per le “piccole imprese” di matrice europea.

2.2. Semplificazioni

Nel bilancio in forma abbreviata lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani; le voci A e D dell’attivo possono essere comprese nella voce CII; la voce E del passivo può essere compresa nella voce D; nelle voci CII dell’attivo e D del passivo devono essere separatamente indicati i crediti e i debiti esigibili oltre l’esercizio successivo. Nel conto economico del bilancio in forma abbreviata le seguenti voci previste dall’art. 2425 possono essere tra loro raggruppate: voci A2 e A3; voci B9(c), B9(d), B9(e); voci B10(a), B10(b), B10(c); voci C16(b) e C16(c); voci D18(a), D18(b), D18(c), D18(d); voci D19(a), D19(b), D19(c), D19(d).

2.3. Stato Patrimoniale

ATTIVO: A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata indicazione della parte già richiamata. B) Immobilizzazioni, con separata indicazione di quelle concesse in locazione finanziaria: I.     Immobilizzazioni immateriali II.    Immobilizzazioni materiali III.  Immobilizzazioni finanziarie, con separata indicazione, per ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo Totale immobilizzazioni (B); C) Attivo circolante: I.     Rimanenze II.    Crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo III.  Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni IV.  Disponibilità liquide Totale attivo circolante (C). D) Ratei e risconti. PASSIVO: A) Patrimonio netto: I.     Capitale. II.    Riserva da soprapprezzo delle azioni. III.  Riserve di rivalutazione. IV.  Riserva legale. V.   Riserve statutarie VI.  Altre riserve, distintamente indicate. VII. Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi. VIII.Utili (perdite) portati a nuovo. IX.  Utile (perdita) dell’esercizio. X.   Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio. Totale. B) Fondi per rischi e oneri C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato. D) Debiti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo E) Ratei e risconti.

2.4. Conto Economico

A) Valore della produzione: 1)    ricavi delle vendite e delle prestazioni; 2)    variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti; 3)    variazioni dei lavori in corso su ordinazione; 4)    incrementi di immobilizzazioni per lavori interni; 5)    altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio. Totale. B) Costi della produzione: 6)    per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci; 7)    per servizi; 8)    per godimento di beni di terzi; 9)    per il personale: a)  salari e stipendi; b)  oneri sociali; c)  trattamento di fine rapporto; d)  trattamento di quiescenza e simili; e)  altri costi; 10)  ammortamenti e svalutazioni: a)  ammortamento delle immobilizzazioni immateriali; b)  ammortamento delle immobilizzazioni materiali; c)  altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d)  svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle dispo­nibilità liquide; 11)  variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci; 12)  accantonamenti per rischi; 13)  altri accantonamenti; 14)  oneri diversi di gestione. Totale. Differenza tra valore e costi della produzione (A – B). C) Proventi e oneri finanziari: 15)  proventi da partecipazioni, con separata indicazione di quelli relativi ad imprese controllate e collegate e di quelli relativi a controllanti e a imprese sottoposte al controllo di queste ultime; 16)  altri proventi finanziari: a)  da crediti iscritti nelle immobilizzazioni, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste ultime; b)  da titoli iscritti nelle immobilizzazioni che non costituiscono partecipazioni; c)  da titoli iscritti nell’attivo circolante che non costituiscono partecipazioni; d)  proventi diversi dai precedenti, con separata indicazione di quelli da imprese controllate e collegate e di quelli da controllanti e da imprese sottoposte al controllo di queste [continua ..]

2.5. Altre semplificazioni

Qualora le società indicate nel primo comma forniscano nella nota integrativa le informazioni richieste dai nn. 3) e 4) dell’art. 2428, esse sono esonerate dalla redazione della relazione sulla gestione. Le società che redigono il bilancio in forma abbreviata sono esonerate dalla redazione del rendiconto finanziario.

3. Micro-imprese

3.1. Limiti

L’art. 2435-ter, comma 1, definisce micro-imprese le società di cui all’art. 2435-bis che, nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti: 1) totale dell’attivo dello stato patrimoniale: 175.000 euro; 2) ricavi delle vendite e delle prestazioni: 350.000 euro; 3) dipendenti occupati in media durante l’esercizio: 5 unità.

3.2. Semplificazioni

Gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall’articolo 2435-bis. Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione: 1) del rendiconto finanziario; 2) della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16); 3) della relazione sulla gestione: quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni richieste dai numeri 3) e 4) dell’articolo 2428.

II. I CRITERI DI VALUTAZIONE

I criteri di valutazione sono disciplinati dall’art. 2426 c.c. (“Criteri di valutazione”): “I. Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri: 1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi; 2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa; 3) l’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minore valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata. Per le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che risultino iscritte per un valore superiore a quello derivante dal­l’applicazione del criterio di valutazione previsto dal successivo numero 4) o, se non vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’im­presa partecipata, la differenza dovrà essere motivata nella nota integrativa; 4) le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate possono essere valutate, con riferimento ad una o più tra dette imprese, anziché secondo il criterio indicato al numero 1), per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio delle imprese medesime, detratti i dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato nonché quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli articoli 2423 e [continua ..]

III. LE IRREGOLARITÀ DI BILANCIO

1. Disciplina civilistica

La Corte di Cassazione a Sezioni Unite (Cass., sez. un., con la sentenza n. 27/2000) ha affermato il principio secondo cui la sola violazione del principio di chiarezza è sufficiente a far dichiarare la nullità. Successivamente, la Suprema Corte (Cass. n. 928/2003) ha ritenuto che non può essere dichiarata nulla la delibera di approvazione del bilancio in caso di violazione del solo principio di chiarezza. La dottrina largamente maggioritaria ritiene che qualsiasi violazione – purché non trascurabile – dei precetti inderogabili di chiarezza, correttezza e verità determini la nullità della delibera. Sono invece solo annullabili le irregolarità di bilancio che riguardano i c.d. vizi procedimentali di formazione del bilancio. Il d.lgs. 18 agosto 2015, n. 139, che ha dato attuazione alla IV Direttiva del 2013 in tema di bilancio, ha aggiunto un nuovo comma all’art. 2423 c.c., il quale stabilisce che “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta”. È stata, quindi, codificata la nozione di irrilevanza delle irregolarità (v. infra i “fatti di lieve entità”), che – se così caratterizzate – non possono condurre alla nullità della delibera di approvazione del bilancio; in altri termini, le difformità che non alterano la rappresentazione economica finanziaria non costituiscono – in termini né formali né sostanziali – irregolarità. Sotto il profilo procedimentale, le azioni volte a far dichiarare l’annulla­mento o la nullità delle deliberazioni di approvazione del bilancio non possono essere proposte dopo che è avvenuta l’approvazione del bilancio dell’e­ser­cizio successivo. Peraltro, la legittimazione ad impugnare la deliberazione di approvazione del bilancio su cui il soggetto incaricato di effettuare la revisione legale dei conti ha emesso un giudizio privo di rilievi spetta a tanti soci che rappresentino almeno il cinque per cento del capitale sociale. Infine, il bilancio dell’esercizio nel corso del quale viene dichiarata l’invalidità tiene conto delle ragioni di questa (a norma dell’art. 2434-bis c.c.).

2. Disciplina penale

2.1. La disciplina previgente

La normativa anteriore alla riforma introdotta dalla legge 27 maggio 2015, n. 69, distingueva tra la fattispecie base di natura contravvenzionale di cui all’art. 2621 c.c., costruita come reato di pericolo, e quella di natura delittuosa disciplinata dal successivo art. 2622 c.c., che sanzionava il danno effettivo subito dalla società, dai soci o dai creditori in conseguenza del falso in bilancio. In entrambi i casi di falso in bilancio la punibilità era esclusa: i) nel caso in cui le falsità o omissioni delle scritture contabili della società non alterassero sensibilmente la situazione economica, finanziaria o patrimoniale della società o del gruppo societario di cui faceva parte la società; ii) nel caso in cui portassero ad una variazione del risultato di esercizio non superiore al 5%, oppure una variazione del patrimonio societario non superiore all’1%. Nel solo caso previsto dall’art. 2622 c.c., la punibilità era comunque esclusa ove le stime successive alla dichiarazione differissero meno del 10% rispetto alla stima corretta. Rispetto alla disciplina previgente, la riforma distingue tra falso in bilancio di società non quotate e falso in bilancio di società quotate, sanzionando entrambe le fattispecie come delitto. È opinione corrente che la vecchia disciplina trovi applicazione alle false comunicazioni sociali perpetrate sino alla data della sua entrata in vigore, in ragione del fatto che – con la riforma – sono state eliminate le soglie di punibilità; fatte salve le ipotesi di nuova introduzione, costituite dai “Fatti di lieve entità” e dalla “Non punibilità per particolare tenuità” (v. infra).

2.2. La nuova disciplina

Il nuovo art. 2621 c.c. prevede che le false comunicazioni sociali, precedentemente sanzionate come contravvenzione, integrino un delitto, punito con la pena della reclusione da 1 a 5 anni. Per contro, nulla è cambiato in relazione ai soggetti in capo ai quali la responsabilità è ascritta: amministratori, direttori generali, dirigenti addetti alla predisposizione delle scritture contabili, sindaci e liquidatori. Tuttavia, nel nuovo art. 2621 c.c., la condotta illecita consiste nell’esporre consapevolmente fatti materiali rilevanti non rispondenti al vero o nell’omet­tere consapevolmente fatti materiali rilevanti, la cui comunicazione è imposta dalla legge, sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene, in modo concretamente idoneo a indurre altri in errore. Oltre al passaggio da contravvenzione a delitto, i principali elementi di novità del nuovo reato di falso in bilancio di cui all’art. 2621 c.c. sono i seguenti: i) sono scomparse le soglie di non punibilità; ii) è stato modificato il riferimento al dolo (in particolare, permane il fine del conseguimento per sé o per altri di un ingiusto profitto, ma viene meno “l’intenzione di ingannare i soci o il pubblico”, mentre è esplicitamente introdotto nel testo il riferimento alla consapevolezza delle falsità esposte). In quanto delitto, anziché contravvenzione, il falso in bilancio di cui al nuovo art. 2621 c.c. dovrebbe comunque presumere il dolo e quindi la consapevolezza di commettere un reato. Inoltre, il nuovo testo conferma anche il dolo specifico relativo all’ingiusto profitto, elemento che richiede una consapevolezza ulteriore dell’illiceità della condotta; iii) è stato eliminato il riferimento all’omissione di “informazioni”, sostituito dal riferimento all’omissione di “fatti materiali rilevanti” (la cui comunicazione è imposta dalla legge, sulla situazione economica, patrimoniale o finanziaria della società o del gruppo al quale essa appartiene); iv) è stato introdotto l’elemento oggettivo ulteriore della “concreta” idoneità dell’azione od omissione ad indurre altri in errore. Il riferimento [continua ..]

2.3. I fatti di lieve entità

Come anticipato, la riforma ha introdotto nel Codice civile due nuove disposizioni dopo l’art. 2621 c.c.: gli artt. 2621-bis (“Fatti di lieve entità”) e 2621-ter (“Non punibilità per particolare tenuità”). L’art. 2621-bis c.c. disciplina l’ipotesi in cui il “falso in bilancio” di cui all’art. 2621 c.c. sia costituito da fatti “di lieve entità”, salvo che costituiscano più grave reato. Tale fattispecie, punita con la reclusione da sei mesi a tre anni (fatta salva la non punibilità per particolare tenuità del fatto: nuovo art. 2621-ter c.c.), viene qualificata dal giudice tenendo conto: i) della natura e delle dimensioni della società; ii) delle modalità o degli effetti della condotta. Analoga sanzione si applica – in base al secondo comma del nuovo art. 2621-bis c.c. – anche nel caso in cui le falsità o le omissioni riguardino società che non superano i limiti indicati dal comma 2 dell’art. 1 legge fall. Si tratta, quindi, delle società: i) che hanno avuto, negli ultimi tre esercizi, un attivo patrimoniale di ammontare complessivo annuo non superiore ad euro trecentomila; ii) che hanno realizzato, negli ultimi tre esercizi, ricavi lordi per un ammontare complessivo annuo non superiore ad euro duecentomila; iii) che hanno un ammontare di debiti, anche non scaduti, non superiore ad euro cinquecentomila. In tal caso, il delitto è procedibile a querela della società, dei soci, dei creditori o degli altri destinatari della comunicazione sociale. La sanzione ridotta prevista dal secondo comma per le specifiche tipologie di società più piccole costituisce, pertanto, una presunzione assoluta, introdotta direttamente dalla legge, circa la sussistenza del fatto di lieve entità e l’ap­plicabilità della relativa sanzione. Le condotte che interessano società di dimensioni maggiori rispetto a quelle indicate nel secondo comma possono comunque rilevare ai fini della lieve entità in base a una valutazione del caso concreto, operata dal giudice in applicazione del primo comma in cui, come si è visto, debbono comunque essere valutate anche le dimensioni della società.

2.4. La particolare tenuità del danno

Il nuovo art. 2621-ter c.c. prevede che, ai fini della non punibilità prevista dall’art. 131-bis c.p. per particolare tenuità dell’illecito (disposizione introdotta dal d.lgs. 16 marzo 2015, n. 28), il giudice valuta, in modo prevalente, l’en­tità dell’eventuale danno cagionato alla società, ai soci o ai creditori dal falso in bilancio di cui agli artt. 2621 e 2621-bis c.c. L’art. 131-bis c.p. (“Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto”) prevede (comma 1) che, nei reati per i quali è prevista la pena detentiva non superiore nel massimo a cinque anni, ovvero la pena pecuniaria, sola o congiunta alla predetta pena, la punibilità è esclusa quando, per le modalità della condotta e per l’esiguità del danno o del pericolo, valutate ai sensi del­l’art. 133, comma 1 (quindi in base: alla natura, alla specie, ai mezzi, all’og­getto, al tempo, al luogo e ad ogni altra modalità dell’azione; alla gravità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa dal reato; alla intensità del dolo o al grado della colpa), l’offesa è di particolare tenuità e il comportamento risulta non abituale. La disposizione introdotta dall’articolo 2621-ter c.c. deroga, quindi, ai criteri generali sulla non punibilità per particolare tenuità del fatto, previsti dall’art. 131-bis c.p.

2.5. La bancarotta impropria

L’art. 223, comma 2, n. 1), legge fall. prevede che: “Si applica alle persone suddette la pena prevista dal primo comma dell’art. 216, se: 1) hanno cagionato, o concorso a cagionare, il dissesto della società, commettendo alcuno dei fatti previsti dagli articoli 2621, 2622, 2626, 2627, 2628, 2629, 2632, 2633 e 2634 del codice civile”. La norma prevede, quindi, l’ulteriore condizione di punibilità costituita dal concorso alla causazione del dissesto.

2.6. Categorie di irregolarità

Le irregolarità di bilancio possono essere classificate in quattro categorie (art. 2423, comma 2, c.c.): • irregolarità di rilevazione; • irregolarità di valutazione; • irregolarità di presentazione; • irregolarità di informativa. Nell’ambito delle diverse categorie, si possono prospettare le seguenti ipotesi con effetti positivi sul risultato d’esercizio: •    irregolarità di rilevazione: ○   iscrizione di componenti positivi: es. ricavi inesistenti; ○   mancata iscrizione di componenti negativi: es. oneri certi o probabili; •    irregolarità di valutazione: ○   sopravvalutazioni di poste dell’attivo: es. immobilizzazioni, magazzino, crediti; ○   sottovalutazioni di poste del passivo: es. fondi per rischi ed oneri, debiti; •    irregolarità di presentazione: ○   errori di classificazione; ○   errori di computo; •    irregolarità di informativa: ○   omissione di documenti; ○   omissione di prospetti; ○   omissione di informazioni.

IV. LA TECNICA CONTABILE

1. Premessa

L’analisi di bilancio ha la funzione di misurare lo stato di saluto dell’im­presa e, in particolare, di valutare il rischio di crisi aziendale. A tale fine, occorre procedere ad un esame fondato non soltanto sui dati storici, ma anche prospettici, al fine di individuare l’incapacità anche futura della società a partecipazione pubblica ad adempiere non solo le obbligazioni già assunte, ma anche quelle prevedibili nel normale corso di attività. Inoltre, come precisato nel documento emanato nell’ottobre del 2015 dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, denominato “Informativa e valutazione nella crisi d’impresa”, nell’intento di individuare eventuali fattori di rischio di crisi di impresa si devono condurre analisi integrate, ovvero in grado di prendere in considerazione aspetti storici, attuali e prospettici della realtà aziendale oggetto di valutazione. Al contrario, analizzare asetticamente singoli indicatori aziendali di performance, può condurre l’analisi o l’organo di controllo a valutazioni errate o imprecise circa il reale stato di salute dell’impresa.

2. Gli indicatori tradizionali. Il Documento del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti “Crisi d’impresa. Strumenti per l’indivi­duazione di una procedura d’allerta” (Gennaio 2005)

Premessa Per la verifica della verifica dello stato di salute dell’impresa occorre prendere le mosse dai dati di bilancio, rielaborati al fine di ottenere uno stato patrimoniale non tanto basato sul costo storico, quanto su criteri valutativi di mercato, e preferibilmente – in conformità alla prassi internazionale – sul fair value. La rielaborazione dei dati implica e comporta una riclassificazione del bilancio (stato patrimoniale e conto economico) basata su modelli predefiniti (ad esempio, quello della centrale dei bilanci), tali da fornire una lettura gestionale dei prospetti contabili e – quindi – in grado di evidenziare la situazione finanziaria (stato patrimoniale), la destinazione e l’andamento divisionale delle performance (conto economico). Dopo tale fase, occorre prevedere un insieme di indicatori di bilancio ed extra-contabili ritenuti particolarmente significativi per esprimere un giudizio sullo stato di salute dell’impresa. Anzitutto, dovrebbero essere considerati gli indici di solvibilità (ad esempio, gli indici di indipendenza finanziaria e di solidità del capitale sociale) e di liquidità (ad esempio, la composizione degli investimenti e dei finanziamenti), al fine di capire quale possa essere la situazione finanziaria in cui versa l’im­presa. In particolare, tra gli indici finanziari, dovrebbero essere considerati taluni parametri legati al tempo, da ritenersi particolarmente significativi ai fini dell’individuazione dello stato di insolvenza; esempi di tali indici potrebbero essere i tempi di incasso e di pagamento, che consentono di mettere in evidenza eccessive dilazioni di pagamento da parte dei clienti o condizioni particolarmente sfavorevoli di pagamento per i fornitori. Dovrebbero, inoltre, essere elaborati altri indici di natura economica, quali la rotazione del magazzino o altri indici extra-bilancio, quali la rotazione del personale. Dovrebbero, infine, essere presi in considerazione gli elementi extra-con­tabili: con elementi extra-contabili si fa normalmente riferimento ad aspetti relativi al personale (know how in possesso dei dipendenti, grado di affidabilità e lealtà del personale, ecc.), nonché alla qualità e al rapporto dell’impresa con i propri stakeholder di riferimento (customer loyalty, customer satisfaction, affidabilità [continua ..]

V. IL BILANCIO DI LIQUIDAZIONE

1. Riepilogo degli adempimenti contabili

Di seguito vengono elencati gli adempimenti contabili in presenza di messa in liquidazione della società s.r.l. durante l’esercizio: 1. redazione della situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento; 2. redazione del rendiconto della gestione; 3. redazione del bilancio iniziale di liquidazione (o inventario iniziale); 4. redazione del primo bilancio di liquidazione; 5. redazione di altri eventuali bilanci annuali di liquidazione; 6. redazione del bilancio finale di liquidazione con l’eventuale relativo piano di riparto.

2. Il bilancio (o inventario) iniziale di liquidazione

Il bilancio iniziale di liquidazione è un documento che presuppone la riespressione, da parte del liquidatore, dei componenti attivi e passivi del patrimonio aziendale. Esso è importante e necessario in quanto i liquidatori hanno ricevuto dagli amministratori i documenti, come sancito dall’art. 2487 c.c., ma non hanno avuto modo di verificare la consistenza fisica dei beni ricevuti. Le finalità del bilancio iniziale di liquidazione sono le seguenti: • accertare la situazione del patrimonio aziendale all’inizio della fase di liquidazione; • determinare il valore del patrimonio netto iniziale di liquidazione che sarà propedeutico alla determinazione del capitale finale di liquidazione; • stabilire se le disponibilità liquide esistenti all’inizio della liquidazione più i prevedibili incassi relativi alla realizzazione delle attività saranno sufficienti a coprire gli esborsi per estinguere le passività e per sostenere gli oneri e le spese della procedura. Al riguardo è da precisare che, in caso contrario, i liquidatori devono verificare se i soci sono disponibili alla copertura delle passività: se i soci si rifiutano di finanziare la società il liquidatore non può far altro che chiedere al Tribunale il fallimento della stessa nei casi previsti dalla Legge. Per quanto riguarda la forma, il bilancio iniziale di liquidazione è costituito da una situazione patrimoniale priva di conto economico. Non sussiste un obbligo di pubblicità, mentre l’art. 2490, comma 4, c.c. richiede che “nel primo bilancio successivo alla loro nomina i liquidatori devono indicare la variazione nei criteri di valutazione adottati rispetto all’ultimo bilancio approvato, e le ragioni e conseguenze di tali variazioni”. Con riferimento alla valutazione delle voci, il principio contabile OIC 5 prevede, in linea generale per le attività, l’applicazione del criterio del “valore di realizzo conseguibile entro un termine ragionevolmente breve e tenuto presente che normalmente i beni vengono venduti separatamente”; per le passività, invece, il criterio è “il valore di estinzione cioè la somma che si dovrà pagare per estinguerle, tenuto conto anche degli interessi”. I liquidatori, come precedentemente accennato, sono pertanto tenuti ad apportare alle poste [continua ..]

3. Il Bilancio annuale intermedio di liquidazione

Se la liquidazione si protrae per più di un esercizio, la legge prevede l’ob­bligo di redazione di bilanci intermedi e l’art. 182 del TUIR la compilazione delle relative dichiarazioni fiscali. Per i criteri di redazione dei bilanci intermedi, il principio contabile OIC 5 analizza tre ipotesi: 1. società assoggettata alla liquidazione senza la prosecuzione dell’attività; 2. società assoggettata alla liquidazione, ma destinata alla prosecuzione dell’attività dell’impresa; 3. esistenza contemporanea di una o più società assoggettate alla liquidazione e di una o più società di cui si prosegue l’attività. Di seguito verranno analizzati i criteri di redazione dei bilanci intermedi per la rappresentazione e il calcolo del risultato economico nel caso di aziende assoggettate a liquidazione senza prosecuzione dell’attività di cui al punto 1. In tale caso, il patrimonio aziendale non ha più la funzione di produrre il reddito e pertanto: • le immobilizzazioni non saranno più ammortizzate o svalutate per perdite durevoli di valore, in quanto non vi è più un’attività produttiva e quindi l’ob­bligo di determinare il reddito d’esercizio con criteri prudenziali; • viene meno l’obbligo di distinzione fra immobilizzazioni e attivo circolante. Inoltre, sempre l’OIC 5 stabilisce che i principi generali sulla redazione del bilancio d’esercizio, di cui all’art. 2423-bis c.c., subiscono le seguenti modifiche: a) il principio del going concern non è più valido; b) il principio del divieto di rilevazione di utili non realizzati ed il principio di competenza (quest’ultimo inteso come correlazione dei costi e ricavi) parimenti non sono più applicabili, non essendovi più un’attività produttiva e non dovendosi determinare con criteri prudenziali un utile distribuibile ai soci. Tuttavia, il principio di competenza mantiene una limitata validità per i costi di utilizzazione dei servizi e per gli accantonamenti di cui alla lett. d); c) tutti i costi ed oneri da sostenere ed i proventi da conseguire nella fase di liquidazione, se attendibilmente stimabili, sono stati accantonati nel bilancio iniziale di liquidazione ed iscritti per costi e oneri di liquidazione; d) si continuano ad [continua ..]

5. Il Bilancio finale di liquidazione