Nell’ambito dei principi contabili e di revisione, l’intervento illustra la disciplina tributaria e fiscale di riferimento, soffermandosi – in particolare – sul principio di derivazione e sulla determinazione del reddito per l’imposta sulle società.

SOMMARIO:

1. Introduzione - 2. I modelli teorici di determinazione del reddito per l’imposta sulle società - 3. La riforma Vanoni e le evoluzioni successive del principio di derivazione - 4. Il principio di derivazione nell’ordinamento vigente e la rilevanza dei principi contabili - 5. Le “patologie” del principio di derivazione: gli “estrogeni tributari” - 6. Osservazioni conclusive - NOTE

1. Introduzione

Il rapporto tra principi contabili e di revisione e la disciplina fiscale non è univoco, ma strutturalmente bidirezionale. Da un lato, infatti, i principi contabili intervengono esplicitamente sul trattamento delle imposte: si pensi all’OIC 25 “Imposte sul reddito” [1], dedicato alla rilevazione delle imposte correnti e differite. Anche nei principi di revisione vi sono – seppure in modo più marginale – riferimenti alle imposte, come nel principio ISA Italia 250 [2] ove si impone al revisore di considerare le implicazioni fiscali nelle stime e nel contesto normativo generale. Dall’altro lato, è la disciplina fiscale stessa a richiamare in maniera ricorrente e pervasiva i criteri contabili e i principi civilistici come base per la determinazione del reddito imponibile. Si tratta di un’impostazione che riflette una precisa scelta legislativa, ovverosia radicare l’imposizione sul reddito d’impresa nella rappresentazione contabile dell’attività economica. In questo contesto si inserisce il principio di derivazione, oggi codificato nell’art. 83 del TUIR, ma con radici che risalgono alla riforma tributaria degli anni 1971-73. Nel presente contributo si privilegerà quest’ultimo aspetto, e dopo aver esaminato i modelli teorici di interazione tra bilancio e fiscalità, si analizzerà l’evoluzione normativa del principio di derivazione e le sue implicazioni, anche con riferimento ad alcune “patologie” tipiche del rapporto tra imposizione sul reddito e profili contabili.

2. I modelli teorici di determinazione del reddito per l’imposta sulle società

La dottrina ha individuato sostanzialmente tre modelli fondamentali che descrivono il rapporto tra reddito civilistico e imponibile fiscale [3]. Un primo modello è quello della dipendenza o derivazione “assoluta”: in questa prospettiva, la base imponibile fiscale coincide integralmente con il risultato economico determinato in altri settori dell’ordinamento (economia aziendale e disposizioni civilistiche, in particolare), ed in specie dal bilancio di esercizio. Nel modello della dipendenza assoluta, infatti, il bilancio redatto secondo i principi contabili rappresenta l’unico parametro di riferimento per la determinazione dell’imponibile, senza interventi “correttivi” o integrativi delle norme fiscali. All’estremo opposto vi è invece il modello dell’autonomia delle qualificazioni e delle valutazioni fiscali da ogni altra considerazione: in tale prospettiva, la disciplina fiscale opera secondo logiche proprie, definendo un “bilancio fiscale” costruito con criteri autonomi rispetto a quelli contabili. Il terzo modello, che rappresenta una “via di mezzo” tra i due poli opposti sopra rappresentati, è rappresentato dalla dipendenza, o derivazione, parziale del reddito d’impresa dal risultato di esercizio. In quest’ottica, il bilancio costituisce la base per la determinazione del reddito, ma contrariamente alla dipendenza assoluta il legislatore fiscale si trattiene margini di intervento, apportando variazioni in aumento o in diminuzione. Il principio di derivazione parziale è il modello attualmente prevalente nei principali Stati dell’Unione europea, ed è quello adottato dall’ordinamento italiano. Non è tuttavia stato sempre così: tale modello venne adottato in Italia a seguito della riforma tributaria degli anni 1971-73 (c.d. riforma Vanoni), e nel successivo paragrafo si cercherà appunto di tratteggiare l’evoluzione di tale principio post riforma Vanoni sino all’attuale formulazione.

3. La riforma Vanoni e le evoluzioni successive del principio di derivazione

Il principio di derivazione trova la sua prima sistematizzazione nella riforma tributaria Vanoni, attuata con la legge delega n. 825/1971, ove nella formulazione definitiva si stabiliva che il reddito delle imprese commerciali dovesse essere determinato “secondo criteri di adeguamento del reddito imponibile a quello calcolato secondo principi di competenza economica”. In particolare, secondo la relazione Bima – dal nome del relatore di maggioranza on. Luigi Bima – la formulazione adottata implicava un rinvio tacito alla dottrina aziendalistica per interpretare disposizioni necessariamente generiche, richiamando una formula sul cui contenuto la dottrina è concorde. L’intento di tale disposizione era duplice: da un lato, superare una logica accertativa di tipo sintetico-extracontabile, diffuso nella prassi precedente all’approvazione della legge delega, e dall’altro lato garantire una tassazione più rispondente ai principi costituzionali, e quindi ancorare l’imposizione ad un concetto di reddito di tipo effettivo – non determinato forfettariamente – ed al principio di capacità contributiva sancito dall’art. 53 della Costituzione, valorizzando strumenti di rappresentazione oggettiva e verificabile come il bilancio. Da tale modifica sostanziale derivava peraltro anche una norma di tipo anche procedimentale, ovverosia l’art. 10, n. 4 della legge delega, secondo cui “quando […] la contabilità sia stata regolarmente tenuta, la prova per presunzioni da parte dell’amministrazione finanziaria dell’esistenza di attività non dichiarate o dell’inesistenza di passività dichiarate dovrà avere i requisiti [di gravità, precisione e concordanza]”. Tuttavia, proprio la disciplina procedimentale, e in particolare l’evoluzione dei metodi di accertamento, si è nel tempo posta in contrapposizione con le norme sopra descritte. Infatti, come rilevato in dottrina “il disegno originariamente concepito dalla riforma tributaria, negli anni immediatamente successivi all’entrata in vigore, ha subito mostrato la propria inadeguatezza. La parità di trattamento nelle regole di determinazione del reddito imponibile e nella fase dell’accertamento del medesimo, con le correlate garanzie a tutela della pretesa tributaria, ha comportato una disparità di trattamento, di tipo [continua ..]

4. Il principio di derivazione nell’ordinamento vigente e la rilevanza dei principi contabili

La norma di riferimento in ambito Ires per il principio di derivazione è l’art. 83 TUIR, secondo cui “il reddito complessivo è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, redatto secondo le disposizioni del codice civile, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti dalle disposizioni del presente titolo”. Più in dettaglio, attualmente il principio di derivazione si articola in due forme operative: –   la derivazione c.d. semplice, per cui vale sic et simpliciter la formulazione sopra enunciata; –   la derivazione c.d. rafforzata, applicabile sia ai soggetti IAS/IFRS, sia a tutti i soggetti OIC adopter che non rientrano tra le micro-imprese che non hanno optato per la redazione del bilancio in forma ordinaria. In questi casi, valgono, anche in deroga alle disposizioni fiscali, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. In entrambi i casi, con la formulazione dell’art. 83 il legislatore prende atto del fatto che il diritto tributario ha esigenze proprie, e differenti in parte da quelle del bilancio, nella costruzione della sua base imponibile, e che quindi vi possono essere alla determinazione civilistica del reddito che si riverberano nell’effettuazione di variazioni in aumento o in diminuzione. In tale contesto è chiara – specialmente nella derivazione rafforzata – la centralità dei principi contabili come strumento per la determinazione del reddito. Si noti infatti come il legislatore faccia espresso o implicito riferimento all’utilizzo dei (corretti) principi contabili sia nella fase dell’attuazione della fattispecie tributaria. sia in quella sanzionatoria, sia – più di recente – anche nella la disciplina sostanziale. Centrale è quindi cosa debba intendersi per “principi contabili”, e a tal fine secondo la dottrina i principi contabili “possono considerarsi innanzitutto come regole ‘dell’arte’, in questo caso ragionieristica, che esistono allo stato diffuso e che non sono formalizzate in un testo normativo. In secondo luogo, vi sono principi contabili contenuti in raccolte scritte, d’iniziativa privata e senza alcun riconoscimento ufficiale da parte dell’ordinamento statale. [continua ..]

5. Le “patologie” del principio di derivazione: gli “estrogeni tributari”

Il principio di derivazione, pur adottato stabilmente nell’ordinamento tributario italiano (e dei principali Paesi europei), nondimeno presenta alcune criticità ed alcuni punti di attenzione. Un punto importante, andato sempre più ad intensificarsi nel corso degli anni, riguarda quelli che in dottrina sono stati definiti gli “estrogeni tributari” [7]. Occorre infatti chiedersi quale sia l’ambito e la portata delle deroghe fiscali alla disciplina civilistica e contabile di determinazione del risultato di esercizio, posto che la tassazione sulla base del risultato di esercizio è stata introdotta proprio al fine di basare il prelievo fiscale su una capacità contributiva effettiva. In specie, ci si chiede se alla luce di quanto sopra ogni deroga individuata per esigenze tributarie debba essere supportata da altri interessi meritevoli di tutela costituzionale: la conseguenza sarebbe infatti che “in tutti i casi in cui mancano i validi motivi a sostegno della deroga oppure non risultino adeguati o proporzionati al soddisfacimento dell’interesse che si intende tutelare con la disposizione (derogatoria) introdotta, la deviazione rispetto ai principi di competenza economica andrebbe dichiarata incostituzionale poiché lesiva dell’interesse a un riparto delle spese pubbliche secondo il principio di capacità contributiva” [8]. Secondo la dottrina, occorre stabilire di volta in volta se le deviazioni dal risultato economico siano supportate da validi e ragionevoli motivi e se il fine cui tendono sia adeguato e proporzionato rispetto all’obiettivo che si intende conseguire con la disposizione che le introduce, anche al fine di rilevare se vi sia o meno un collegamento con un qualche interesse meritevole di tutela. Qualora infatti non vi fosse un tale collegamento, se non il solo scopo di un aumento del gettito tributario, “tale situazione potrebbe indurre a considerare alcune disposizioni tributarie non rispettose del principio di capacità contributiva, articolo 53 Cost., comma 1 […]” [9]. Come affermato al riguardo da autorevole dottrina, “non esiste, in altri termini, un dovere del legislatore fiscale di ricalcare fedelmente gli stampi civilistici utilizzati. Le variazioni, gli scostamenti, le differenziazioni sono frequenti e sono legittime. Ma attenzione, un limite a tale potere di dettar discipline differenziate, [continua ..]

6. Osservazioni conclusive

Il principio di derivazione – nella sua configurazione normativa e nelle sue implicazioni – rappresenta senza dubbio una delle “chiavi di volta” nel rapporto tra disciplina contabile e fiscale. La sua evoluzione dalla riforma Vanoni alla formulazione dell’art. 83 TUIR, riflette una trasformazione profonda del ruolo del bilancio nell’ordinamento tributario, anche per effetto della sempre maggior “giuridicizzazione” dei principi contabili nazionali ed internazionali. Tuttavia, come si è cercato di mettere in luce, tale evoluzione può presentare degli aspetti “patologici”, come appunto il tema degli “estrogeni tributari” nella determinazione del reddito imponibile e nella deroga fiscale non sempre fondata ai principi contabili e alla determinazione civilistica del reddito. Questo pare essere un punto critico anche in fase prospettica, in quanto un uso eccessivo da parte del legislatore di deroghe legate solo all’aumento del gettito fiscale, senza un collegamento con una finalità meritevole, potrebbe concretamente mettere sempre più in crisi il rapporto tra determinazione del reddito ed effettività della capacità contributiva.

NOTE