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La responsabilità del commercialista

Luciano M. Quattrocchio, Professore Aggregato di Diritto dell’Economia presso l’Università di Torino

Francesca Grillo, Dottore Commercialista

L’elaborato propone un’analisi approfondita del tema della responsabilità – sia civile, sia penale – del dottore commercialista (e dell’esperto contabile), avuto riguardo alla normativa e alla giurisprudenza di riferimento. La trattazione prende avvio dalla natura del rapporto professionale fra il commercialista e il cliente, per poi proseguire – in tema di responsabilità civile – con l’analisi della responsabilità contrattuale e dei relativi obblighi del professionista, nonché con una sintesi della disciplina applicabile. Gli autori forniscono – altresì – una definizione di responsabilità extracontrattuale e del danno patrimoniale. Successivamente, il saggio illustra i diversi profili di responsabilità, avuto particolare riguardo al­l’assunzione di cariche societarie, incarichi giudiziali, di attività di advisory, nonché allo svolgimento di attività in materia tributaria. La trattazione si conclude con l’esame dei profili di responsabilità penale e dell’esercizio abusivo della professione.

Professional liability of the chartered accountant

The paper offers an in-depth analysis of the issue of professional liabilities – both civil and penal – of the chartered accountant, with specific reference to the regulatory and legal framework. The dissertation starts from the juridical nature of the relationship between chartered accountant and customer; then – within the context of civil liability – it analyses the issue of contractual liability and requirements of professional diligence, and it sum up some topics related to the legislation applicable. Moreover, the authors provide a definition of non contractual liability and of property damages. Subsequently, the paper provides an analysis of different cases of liability, with specific reference to corporate offices, judicial appointment, advisory and tax activities. At the end, the authors examine the penal liability and illegal exercise of the profession of chartered accountant.

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Sommario:

1. Natura del rapporto professionale tra il commercialista e il cliente. Il contratto d’opera intellettuale - 2. La responsabilità civile del commercialista - 2.2. La responsabilità contrattuale - 2.2.2. L’obbligo di completa informazione - 2.2.3. Disciplina applicabile - 2.3. La responsabilità extracontrattuale - 3. Il danno patrimoniale - 4. I diversi profili di responsabilità - 4.2. L’assunzione di cariche societarie - 4.3. L’assunzione di incarichi giudiziali - 4.4. L’assunzione dell’incarico di advisor - 4.5. L’attività di consulenza, assistenza e rappresentanza in materia tributaria - 4.5.2. L’assistenza tecnica dinanzi le Commissioni Tributarie - 4.5.3. La violazione di norme tributarie - 4.6. La verifica dei dati forniti dal cliente ai fini fiscali e contabili - 5. La responsabilità penale - 6. L’esercizio abusivo della professione - NOTE


1. Natura del rapporto professionale tra il commercialista e il cliente. Il contratto d’opera intellettuale

L’oggetto dell’attività del dottore commercialista (e dell’esperto contabile) trova puntuale descrizione nell’art. 1 del d.lgs. 28 giugno 2005, n. 139, di “Costituzione dell’Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili, a norma dell’articolo 2 della legge 24 febbraio 2005, n. 34”, entrato in vigore in data 3 agosto 2005. L’articolo, innanzitutto, fornisce un dettaglio delle attività oggetto della professione e, successivamente, individua le attività rientranti nella specifica competenza tecnica dei commercialisti (comma 3) e degli esperti contabili (comma 4). L’elencazione non ha – tuttavia – carattere tassativo e non pregiudica l’esercizio di ogni altra attività professionale riconosciuta ai dottori commercialisti da ulteriori interventi legislativi. Per quanto riguarda la natura del rapporto professionale che viene ad instaurarsi tra il commercialista e il cliente, questo rientra nel “contratto d’opera intellettuale”, disciplinato dagli artt. 2229 ss. c.c. e, in quanto compatibili, dagli artt. 2222 ss. c.c., recanti le disposizioni generali del lavoro autonomo, fatte, in ogni caso, salve le disposizioni di eventuali leggi speciali. Le peculiarità del contratto d’opera intellettuale, oltre all’assenza di vincoli di subordinazione, alla discrezionalità sulle modalità di esecuzione della prestazione e [continua ..]

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2. La responsabilità civile del commercialista

2.1. Aspetti generali La responsabilità del professionista (rectius del commercialista) origina sostanzialmente dal contratto concluso con il cliente. L’obbligazione assunta con l’accettazione dell’incarico si configura come un’obbligazione “di mezzi” (o “di diligenza”) e non “di risultato”: il professionista è tenuto a svolgere in modo diligente l’attività richiesta (v. infra), senza peraltro garantire sull’esito finale della prestazione. In altre parole, egli è adempiente, quindi esente da responsabilità, qualora adotti un comportamento idoneo a realizzare l’interesse economico del cliente; è quest’ultimo, infatti, che sopporta il rischio del­l’eventuale esito negativo della prestazione, dovendo inoltre corrispondere il compenso indipendentemente dal risultato [3]. Pertanto, l’inadempimento e la conseguente responsabilità professionale potranno essere fatti valere in presenza di una prestazione priva dei requisiti di diligenza, esattezza e puntualità. Nello specifico, l’inadempimento sarà “assoluto”, qualora la prestazione non sia stata resa, mentre sarà “relativo” quando resa, ma non in maniera esatta o puntuale [4]. Pare, tuttavia, opportuno evidenziare come la giurisprudenza abbia – più volte – derogato al principio della [continua ..]

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2.2. La responsabilità contrattuale

2.2.1. La diligenza qualificata La responsabilità contrattuale origina dalla violazione di uno specifico dovere, derivante da un preesistente vincolo obbligatorio rimasto inadempiuto. Ai sensi dell’art. 1218 c.c. (rubricato “Responsabilità del debitore”), la responsabilità contrattuale sorge in capo al debitore qualora non abbia eseguito la prestazione dovuta o non la abbia eseguita correttamente: l’articolo espressamente prevede che «Il debitore che non esegue esattamente la prestazione dovuta è tenuto al risarcimento del danno, se non prova che l’inadempimento o il ritardo è stato determinato da impossibilità della prestazione derivante da causa a lui non imputabile». La responsabilità (contrattuale) del commercialista è strettamente correlata al mandato conferitogli dal cliente e, specificatamente, alla diligenza spiegata dallo stesso nell’eseguire la prestazione richiesta. I profili di responsabilità contrattuale del professionista sono disciplinati dall’art. 1176, comma 2, c.c. e dall’art. 2236 c.c. Il primo dispone che «Nel­l’adempimento delle obbligazioni inerenti all’esercizio di un’attività professionale, la diligenza deve valutarsi con riguardo alla natura dell’attività esercitata». Si tratta di una diligenza diversa – più specifica – rispetto al criterio [continua ..]

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2.2.2. L’obbligo di completa informazione

Il dovere di diligenza del commercialista si esplica anche nel c.d. dovere di sollecitazione, dissuasione ed informazione del cliente, da osservarsi sia nella fase antecedente l’accettazione dell’incarico, nella quale il professionista è chiamato ad informare il cliente dei rischi connessi alla prestazione, sia nel corso del suo espletamento. Il professionista è, in altri termini, tenuto a rappresentare al cliente tutte le questioni di fatto e di diritto, comunque insorgenti, ostative al raggiungimento del risultato, o comunque produttive del rischio di effetti dannosi. Nel caso in cui il professionista violi tale obbligo nella fase che precede l’assunzione dell’incarico, si parlerà di responsabilità precontrattuale per lesione dell’altrui libertà negoziale. Sul punto, la giurisprudenza di legittimità si è più volte espressa, stabilendo che il professionista, quale che sia l’oggetto specifico della sua prestazione, «ha l’obbligo di completa informazione del cliente, e dunque ha l’obbligo di prospettargli sia le soluzioni praticabili che, tra quelle dal cliente eventualmente desiderate, anche quelle non praticabili o non convenienti, così da porlo nelle condizioni di scegliere secondo il migliore interesse» [10]. Pertanto, al fine di evitare eventuali richieste di risarcimento, il professionista incaricato di una consulenza ha l’obbligo di [continua ..]

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2.2.3. Disciplina applicabile

La disciplina applicabile alla responsabilità contrattuale può essere così riassunta: sotto il profilo della ripartizione dell’onere della prova, ai sensi del­l’art. 1218 c.c., spetta al debitore inadempiente provare che l’inadempimento o il ritardo non è a lui imputabile; pertanto, il commercialista – in caso di giudizio – è chiamato a dimostrare di aver agito secondo la diligenza professionale di cui all’art. 1176, comma 2, c.c. o in presenza di “problemi tecnici di speciale difficoltà”ex art. 2236 c.c., che gli avrebbero impedito di eseguire adeguatamente la prestazione professionale, dovendo il danneggiato provare solo l’inadempimento e il danno arrecato (ma si veda infra); per quanto concerne il danno risarcibile, questo è limitato ai danni prevedibili al tempo della nascita dell’obbligazione, se la condotta è caratterizzata da colpa del debitore; e anche ai danni non prevedibili, qualora il professionista abbia agito con dolo (art. 1225 c.c.); infine, l’esercizio dell’azione per il risarcimento del danno si prescrive nel termine ordinario decennale di cui all’art. 2946 c.c. Nei casi di responsabilità professionale per omissione di condotte che – se tenute – avrebbero potuto produrre un vantaggio personale o patrimoniale per il cliente, la giurisprudenza di legittimità è costante [continua ..]

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2.3. La responsabilità extracontrattuale

Alla responsabilità contrattuale del professionista, può, a volte, affiancarsi una responsabilità di tipo extracontrattuale (o aquiliana), prevista dall’art. 2043 c.c., rubricato “Risarcimento per fatto illecito”; l’articolo espressamente dispone che «Qualunque fatto doloso o colposo, che cagiona ad altri un danno ingiusto, obbliga colui che ha commesso il fatto a risarcire il danno». Tale forma di responsabilità sorge in conseguenza della violazione non già di un dovere specifico, derivante da un preesistente rapporto obbligatorio, bensì di un dovere generico che, solitamente, è indicato dalla dottrina con la locuzione latina “neminem laedere”. Si tratta di una responsabilità che, nel caso della colpa professionale, può coesistere con la responsabilità contrattuale e che – quindi – non è esclusa dal­l’accertamento di quest’ultima. La responsabilità extracontrattuale origina da effetti dannosi determinati dalla condotta omissiva o commissiva del professionista e lesivi di diritti ai quali la legge riconosce tutela. La disciplina applicabile alla responsabilità extracontrattuale può essere così riassunta: sotto il profilo della ripartizione dell’onere della prova, trova applicazione la regola generale di cui all’art. 2697 c.c., secondo cui spetta al danneggiato provare i fatti alla [continua ..]

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3. Il danno patrimoniale

La fattispecie di danno tipicamente collegata alla colpa professionale è rappresentata dal “danno patrimoniale”, ossia la lesione di un interesse patrimoniale, suscettibile quindi di essere immediatamente quantificabile economicamente. Esso può derivare tanto da un inadempimento contrattuale quanto da atto illecito. Ai sensi dell’art. 1223 c.c. – rubricato “Risarcimento del danno” –, il danno patrimoniale può configurarsi come: “danno emergente” o “perdita subita”, ossia la perdita economica che il patrimonio del danneggiato ha subito a causa della mancata, inesatta o ritardata prestazione del professionista. Si tratta di una perdita di utilità già presente nel patrimonio del danneggiato, la cui prova, pertanto, è abbastanza agevole (c.d. prova diretta o storica); “lucro cessante” o “mancato guadagno” patrimoniale, che si sarebbe conseguito qualora l’obbligazione fosse stata regolarmente adempiuta; il lucro cessante concerne, quindi, una ricchezza non ancora presente nel patrimonio del danneggiato, ma che – in assenza di inadempimento o illecito – ragionevolmente si sarebbe prodotta. La prova può, pertanto, essere fornita attraverso una ricostruzione – secondo un rigoroso giudizio di probabilità e non di mera possibilità – ideale dell’incremento patrimoniale che il danneggiato avrebbe [continua ..]

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4. I diversi profili di responsabilità

4.1. Premessa La disciplina codicistica sin qui delineata deve necessariamente essere declinata nelle specifiche attività riconosciute come di competenza del commercialista, al fine di individuare dettagliatamente i diversi profili di responsabilità, nei quali, nell’esercizio della professione, egli può incorrere. A tal proposito, saranno oggetto di specifica trattazione le seguenti attività: (i) assunzione di cariche societarie; (ii) assunzione di incarichi giudiziari; (iii) assunzione del­l’incarico di advisor; (iv) consulenza, assistenza e rappresentanza in materia tributaria. Infine, sarà approfondita la responsabilità del professionista in relazione all’obbligo (o meno) di verifica dei dati forniti dal cliente ai fini fiscali e contabili.

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4.2. L’assunzione di cariche societarie

L’attenzione viene posta principalmente all’attività svolta dal commercialista in qualità di sindaco di società di capitali. L’art. 2407 c.c., in tema di responsabilità del collegio sindacale, prevede che «I sindaci devono adempiere i loro doveri con la professionalità e la diligenza richieste dalla natura del­l’incarico; sono responsabili della verità delle loro attestazioni e devono conservare il segreto sui fatti e sui documenti di cui hanno conoscenza per ragione del loro ufficio. Essi sono responsabili solidalmente con gli amministratori per i fatti o le omissioni di questi, quando il danno non si sarebbe prodotto se essi avessero vigilato in conformità degli obblighi della loro carica». Il dettato normativo individua due forme di responsabilità imputabili al sindaco: (i) una responsabilità diretta (per fatto esclusivamente proprio), prevista dal comma 1, conseguente alla violazione del dovere di verità nelle attestazioni richieste dalla legge e del dovere di tenere il segreto su fatti e documenti di cui ha avuto conoscenza nell’espletamento dell’incarico, nonché di ogni altro dovere ad egli attribuito dalla legge; (ii) una responsabilità indiretta (per concorso omissivo in fatto illecito altrui) – di cui al comma 2 – e in solido con gli amministratori, connessa all’inosservanza dell’obbligo [continua ..]

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4.3. L’assunzione di incarichi giudiziali

L’assunzione di incarichi giudiziari da parte del commercialista può avvenire: (i) nell’ambito delle procedure concorsuali; (ii) in qualità di consulente tecnico del tribunale; (iii) in tutte le altre ipotesi in cui agisce in ambito giudiziale. Di seguito, viene approfondito il ruolo (e la responsabilità) del commercialista nominato curatore fallimentare, estensibile – per analogia – anche ai casi di nomina, sempre nell’ambito delle procedure concorsuali, a commissario giudiziale, commissario liquidatore e liquidatore giudiziale. Il commercialista nominato curatore fallimentare, come espressamente pre­visto dall’art. 30 l.f., per quanto attiene all’esercizio delle funzioni attribuite, è pubblico ufficiale; egli esercita una funzione pubblica, che – ai sensi dell’art. 31, comma 1, l.f. – si esplica nell’amministrazione del patrimonio fallimentare e nel compimento di tutte le operazioni della procedura, sotto la vigilanza del giudice delegato e del comitato dei creditori, nell’interesse – quindi – della giustizia e dei creditori. L’art. 38 l.f. – rubricato “Responsabilità del curatore” – dispone che «Il curatore adempie ai doveri del proprio ufficio, imposti dalla legge o derivanti dal piano di liquidazione approvato, con la diligenza richiesta dalla natura [continua ..]

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4.4. L’assunzione dell’incarico di advisor

L’advisor è il professionista incaricato dall’imprenditore di valutare la situazione di crisi dell’impresa, di individuarne le più opportune soluzioni tecniche e di predisporre, in ultimo, lo strumento di regolazione della crisi più consono, sia esso di natura giudiziale o stragiudiziale. Con riferimento alla responsabilità del professionista advisor, i contributi dottrinali e giurisprudenziali sono stati, sino agli anni più recenti, piuttosto scarsi. Né è di aiuto la legislazione: non vi è, infatti, una tipizzazione normativa della figura dell’advisor, né tale attività è oggetto di una qualche professione “regolamentata”. Pertanto, tanto il contenuto della prestazione quanto le caratteristiche della diligenza richiesta non possono che essere rinvenuti, oltre che nella normativa generale dettata dal codice civile – in precedenza descritta – nella leges artis, ossia nell’insieme di regole tecniche che “regolamentano” le modalità di redazione dei piani [20], considerate a tutti gli effetti alla stregua di best practice. Si tratta di standard tecnici, la cui inosservanza da parte del professionista incaricato della redazione del piano di risanamento potrebbe essere fonte di responsabilità, qualora il cliente (rectius l’imprenditore in stato di crisi) o i creditori [continua ..]

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4.5. L’attività di consulenza, assistenza e rappresentanza in materia tributaria

4.5.1. Premessa L’attività di consulenza, assistenza e rappresentanza fiscale rappresenta una delle attività professionali tipiche del commercialista. I profili di responsabilità sono diversi: accanto a quella derivante dall’inottemperanza del dovere di diligenza nell’espletamento dell’incarico, cui consegue l’obbligo di risarcimento dei danni nei confronti del cliente, secondo le regole civilistiche precedentemente descritte, vi è una responsabilità – esclusiva o in concorso – in caso di violazione di norme tributarie e qualora l’attività del professionista abbia determinato o favorito la realizzazione di condotte illecite del cliente; in tal caso, il professionista andrà incontro all’irrogazione di sanzioni amministrative. Le ipotesi di responsabilità del commercialista per violazione del dovere di diligenza nell’ambito della consulenza, assistenza e rappresentanza tributaria possono essere molteplici e, naturalmente, non possono tutte essere prese in considerazione nel presente lavoro. Ci si limiterà, pertanto, all’appro­fondi­mento della responsabilità del commercialista nell’assistenza dinnanzi alle Commissioni Tributarie. Successivamente verranno analizzati i profili di responsabilità del professionista nel caso di illecito tributario.

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4.5.2. L’assistenza tecnica dinanzi le Commissioni Tributarie

La responsabilità del commercialista nell’attività di assistenza tecnica davanti alle Commissioni Tributarie si configura, sulla base delle diverse casistiche giurisprudenziali, prevalentemente in condotte omissive, quali la tardiva proposizione del ricorso dinanzi alla Commissione Tributaria, l’omessa impugnazione degli atti dell’Amministrazione Finanziaria, l’omessa tempestiva co­municazione della notifica degli atti dell’Amministrazione Finanziaria, con conseguente spirare dei termini per proporre impugnazione. Sul tema, la giurisprudenza di legittimità si è più volte espressa, inquadrando la responsabilità del commercialista – qualora accertata – nella procurata “perdita di chance”. È stato, di fatti, affermato che «In tema di responsabilità professionale (nella specie di un dottore commercialista), la negligenza del professionista che abbia causato al cliente la perdita della chance di intraprendere o di proseguire una lite in sede giudiziaria, determina un danno per il quale non può, di regola, porsi alcun problema di accertamento sotto il profilo dell’an – una volta accertato l’inadempimento contrattuale sotto il profilo della ragionevole probabilità che la situazione lamentata avrebbe subito, per il cliente, una diversa e più favorevole evoluzione con l’uso dell’ordinaria diligenza [continua ..]

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4.5.3. La violazione di norme tributarie

La responsabilità del professionista legata alla violazione di norme tributarie è sottesa principalmente alle seguenti norme: d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, di «Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662»; d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, recante «Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie, a norma dell’articolo 3, comma 133, della legge 23 dicembre 1996, n. 662»; d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 473, di «Revisione delle sanzioni amministrative in materia di tributi sugli affari, sulla produzione e sui consumi, nonché di altri tributi indiretti, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della legge 23 dicembre 1996, n. 662»; d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, di «Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell’articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23». Il descritto quadro normativo prevede – per quel che interessa in questa sede – due principi: (i) il principio di “personalizzazione” della sanzione, di cui all’art. 2, comma 2, del d.lgs. 472/1997, che dispone che «La sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la [continua ..]

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4.6. La verifica dei dati forniti dal cliente ai fini fiscali e contabili

Di seguito, sono rappresentate alcune pronunce della Suprema Corte sul tema della diligenza del commercialista relativamente ai dati forniti dal cliente ai fini fiscali e contabili. In particolare, la questione affrontata dai giudici di legittimità è se il dovere di diligenza impone al commercialista anche un’at­tività di verifica della completezza e della correttezza dei dati e dei documenti ricevuti dal cliente per la redazione della dichiarazione dei redditi e per la tenuta della contabilità. Con riferimento all’attività di predisposizione della dichiarazione dei redditi per conto del cliente, la Corte di Cassazione, in alcune pronunce, si è espressa in senso favorevole al cliente, stabilendo la responsabilità del professionista per non aver verificato l’esattezza delle informazioni fornite dal cliente, condotta che – pertanto – configurerebbe un’ipotesi di violazione del dovere di diligenza di cui all’art. 1176, comma 2, c.c. In particolare, la Suprema Corte ha stabilito che è «preciso obbligo di diligenza del professionista non appostare costi privi di documentazione o non inerenti all’anno della dichiarazione», a nulla rilevando, al fine di escludere una responsabilità del commercialista, la circostanza che il cliente tenesse in modo disordinato la sua contabilità [32]. In generale, quindi, il professionista incaricato della [continua ..]

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5. La responsabilità penale

Una delle ipotesi più frequente di responsabilità penale del commercialista è rappresentata dal concorso nella dichiarazione fraudolenta del cliente e, in generale, nel reato tributario. Affinché possa ritenersi integrato il concorso del professionista sono necessari: (i) la prova del contributo causale di questi alla realizzazione del reato, ossia che l’attività del professionista ha fornito al contribuente un aiuto – morale o materiale – determinante nella realizzazione della condotta criminosa; (ii) l’elemento soggettivo del dolo specifico, ossia che l’apporto prestato dal consulente sia connotato dalla volontà fraudolenta finalizzata all’evasione fiscale altrui (ma si veda infra). La responsabilità a titolo di concorso è esclusa quando il commercialista agisca sulla base dei dati fornitigli dal cliente, che ne garantisce la veridicità senza che sia possibile ravvisare una qualche mendacità degli stessi; è da ritenersi, inoltre, esclusa quando egli abbia prestato una mera consulenza e abbia informato il cliente delle conseguenze, anche penali, delle decisioni assunte dal cliente medesimo. L’art. 2 del d.lgs. 74/2000 disciplina il reato di “Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti”, e prevede che «Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per [continua ..]

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6. L’esercizio abusivo della professione

L’esercizio abusivo della professione è un delitto disciplinato dall’art. 348 c.p., che – al comma 1 – dispone che «Chiunque abusivamente esercita una professione per la quale è richiesta una speciale abilitazione dello Stato è punito con la reclusione da sei mesi a tre anni con la multa da euro 10.000 a euro 50.000». La norma è posta a tutela delle c.d. “professioni protette”, per l’esercizio delle quale sono necessari l’abilitazione rilasciata dallo Stato e l’iscrizione a un determinato albo professionale. Dal punto di vista civilistico, l’esercizio abusivo della professione comporta una responsabilità verso il cliente, a cui consegue la nullità assoluta del rapporto tra il professionista e il cliente e l’impossibilità – ai sensi dell’art. 2231 c.c. – per il primo di agire per il pagamento del proprio compenso. Il reato in parola ha natura istantanea, in quanto è sufficiente – ai fini della sua integrazione – la commissione anche di un solo atto “riservato in via esclusiva” ad una precisa professione, ancorché compiuto in modo occasionale o a titolo gratuito. Tuttavia, la giurisprudenza di legittimità propende ormai per un’interpretazione estensiva del disposto di cui all’art. 348 c.p., ritenendo integrato il reato di esercizio abusivo della professione anche in presenza [continua ..]

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NOTE

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