Nell’ambito della transazione fiscale e contributiva con cram down, l’intervento mira ad illustrare le principali questioni giurisprudenziali emerse nell’applicazione della nuova disciplina della ristrutturazione coattiva del credito erariale nella crisi d’impresa. In tale prospettiva di analisi, alla luce della più recente giurisprudenza in materia, l’autore delinea – inter alia – l’interesse fiscale e l’interesse concorsuale, il cram down nell’ambito fallimentare e della crisi da sovraindebitamento, per poi soffermarsi – infine – sui risvolti penali.
Within the context of the tax and contribution settlement with cram down, the paper aims to illustrate the main jurisprudential issues that emerged in the application of the new regulation of the compulsory restructuring of tax credit in the business crisis. In this perspective of analysis, in the light of the most recent case law on the subject, the author outlines – inter alia – the fiscal interest and the insolvency interest, the cram down in the bankruptcy and over-indebtedness crisis, and illustrate – at the end – the criminal implications.
Keywords: tax and contribution settlement – cram down – case law.
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1. Introduzione - 2. Interesse fiscale e interesse concorsuale - 3. Sindacato del giudice nel cram down e superamento del diniego motivato dell’amministrazione finanziaria e dell’ente previdenziale - 4. Cram down nel concordato fallimentare - 5. Il cram down nelle procedure di sovraindebitamento - 6. Profili penalistici
Buon pomeriggio, ringrazio anzitutto gli organizzatori dell’incontro per avermi invitato. Oggi tratteremo il tema della transazione fiscale e contributiva con cram down o, come meglio si può definire, della ristrutturazione coattiva del credito erariale nella crisi d’impresa. Il mio intervento penso debba essere focalizzato sulle principali questioni giurisprudenziali emerse in questo primo anno di applicazione della nuova disciplina introdotta, come poc’anzi illustrata dall’avv. Ravinale, nel mese di ottobre 2020 con il d.l. n. 137/2020 conv. in legge n. 176/2020 – che ha anticipato le modifiche delle procedure di sovraindebitamento contenute nel c.c.i. nella legge n. 3/2012 – e la legge n. 159/2020 di conversione con modificazioni del d.l. n. 125/2020 – che ha anticipato, sostanzialmente, l’entrata in vigore degli artt. 48, comma 5, 63 e 88 del c.c.i. in materia di transazione fiscale e previdenziale modificando gli artt. 180, comma 4, 182-bis, comma 4 e 182-ter l.f., e, infine, il d.l. n. 118/2021 conv. in legge n. 147/2021 che ha ulteriormente modificato gli artt. 180 e 182-bis l.f. Partiamo, anzitutto, con il precisare che il cram down fiscale è una ristrutturazione del debito pubblico coartata che il Legislatore ha voluto introdurre al fine di far fronte a due esigenze che si erano manifestate nell’ambito del concordato preventivo e, soprattutto, degli accordi di ristrutturazione: 1) i dinieghi spesso non motivati dell’Agenzia delle Entrate in fase di votazione della proposta di concordato o di accordo, non superati dall’introduzione dell’istituto della transazione fiscale ex art. 182-ter l.f., attesi i tempi spesso molto lunghi di risposta da parte dell’Amministrazione Finanziaria e 2) la necessità di far fronte alle crisi di impresa post Covid. Per procedere al cram down il Tribunale deve verificare la sussistenza della mancanza di voto o di voto negativo da parte dell’Amministrazione Finanziaria e che tale voto sia determinante per il raggiungimento della maggioranza richiesta. Verificati tali presupposti, il Tribunale, sulla scorta della specifica attestazione del professionista, dovrà ipotizzare l’esito per il Fisco dell’ipotesi liquidatoria, intesa come procedura concorsuale liquidatoria e non come esecuzione individuale, e verificare se tale scenario sia o meno più favorevole per l’Amministrazione [continua ..]
Prima di tutto vorrei soffermarmi sull’ordinanza emessa dalla Suprema Corte di Cassazione a Sezioni Unite in data 23 febbraio 2021, n. 8504 al fine di comprendere l’evoluzione dei rapporti intercorrenti tra giurisdizione tributaria e giurisdizione ordinaria, o meglio del giudice fallimentare, e in sostanza il rapporto intercorrente tra interesse fiscale e interesse concorsuale. Al fine di comprendere tale pronuncia e quindi la portata applicativa delle norme in oggetto, occorre considerare la peculiare natura del credito erariale e della sua collocazione nell’alveo delle procedure concorsuali. Si evidenzia che caratteristica della pretesa tributaria è la sua indisponibilità derivante dai principi sottesi agli artt. 2, 3 e 53 Cost., laddove un’alterazione delle modalità di riparto del tributo creerebbe un vulnus all’equa distribuzione tra i consociati del carico fiscale. Tale principio, pregnante nella fase di accertamento dell’an e del quantum della pretesa erariale, trova un’attenuazione nella fase di riscossione del credito tributario laddove l’Amministrazione Finanziaria e gli enti previdenziali devono perseguire il miglior soddisfacimento del credito. Sulla scorta di tali premesse occorre ora coordinare tali principi nell’ambito delle procedure concorsuali e della tutela della par condicio creditorum ovvero nel fatto che, a fronte di un’acclarata insolvenza del debitore e dell’impossibilità del pagamento integrale di tutti i creditori, questi devono trovare il soddisfacimento parziale del proprio credito secondo la graduazione e nel rispetto delle cause legittime di prelazione tipizzate dal legislatore. In tale contesto, le valutazioni dell’Amministrazione Finanziaria, improntate ai principi di buona amministrazione di cui all’art. 97 Cost., devono tendere a un vaglio di convenienza e di miglior riscossione del credito tributario rispetto all’alternativa squisitamente liquidatoria. In sintesi, la decurtazione del credito tributario opera in relazione alla funzione prettamente satisfattoria dell’attività di riscossione e in conseguenza del necessario compromesso tra fiscalità e regole concorsuali attesa l’evidente impossibilità della piena soddisfazione di tutti i creditori a seguito dello stato di crisi/insolvenza dell’imprenditore/debitore-contribuente. In tal senso, le valutazioni [continua ..]
Su tale aspetto segnalo tre decreti: Tribunale di Napoli del 9 aprile 2021, Tribunale di Milano del 3 giugno 2021 e Tribunale di Napoli del 21 giugno 2021. Un primo punto da evidenziare riguarda il fatto che la prevalenza della tesi estensiva della mancanza di voto intesa sia come mancata espressione dello stesso, che come diniego rientra, ormai, sicuramente nell’ambito del sindacato del giudice volto al suo superamento e, quindi, all’omologa dell’accordo o del concordato pur in presenza di diniego espresso dell’A.F. Sicuramente tale assunto trova conferma nell’ordinanza a Sezioni Unite della Cassazione che sancisce la giurisdizione del Tribunale fallimentare in tale ambito con una cognizione incidenter tantum delle motivazioni di diniego espresse dall’A.F. Su questo aspetto il Tribunale di Milano decreto del 3 giugno 2021 pone in evidenza una questione relativa al fatto che l’art 3, comma 1-bis, del d.l. n. 125/2020 non ha previsto alcun termine entro il quale l’Ente debba esprimersi sulla proposta; mentre l’art. 63, comma 2, c.c.i. prevede espressamente un termine di 90 giorni (prima 60) per l’Agenzia delle Entrate di esprimersi sulla proposta di transazione fiscale. Il d.l. n. 118/2021 all’art. 20 è intervenuto sul punto integrando l’art. 182-bis l.f. e prevedendo che l’eventuale adesione deve intervenire entro 90 giorni dal deposito della proposta. Il Tribunale evidenzia poi che il cram down non ha il fine di indurre il creditore pubblico a esprimersi, ma ad evitare immotivate resistenze alla soluzione concordataria laddove questa si presenti maggiormente conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria. In merito al sindacato del Tribunale sulla convenienza, il decreto del Tribunale di Milano precisa due punti importanti: 1) che tale valutazione deve riguardare l’Amministrazione Finanziaria e gli enti gestori indicando, pertanto, una valutazione complessiva della posizione creditoria dell’A.F. e che deve aver riguardo allo specifico trattamento offerto sia rispetto all’ammontare che alla tempistica ponendo in rilievo, inoltre, che la convenienza sussiste se tale trattamento risulti più conveniente rispetto all’alternativa liquidatoria fallimentare; 2) nel caso tale giudizio di convenienza risulti positivo il Tribunale di Milano ritiene di procedere alla disapplicazione del diniego espresso operando in surroga una [continua ..]
Altro provvedimento di interesse e che affronta una questione particolare recentemente emersa è il decreto del Tribunale di Teramo del 19 aprile 2021 nel quale si estende il cram down anche nel concordato fallimentare. Il Tribunale di Teramo, in sintesi, ricorrendo all’applicazione analogica dell’art. 3, commi 1-bis e 1-ter, del d.l. n. 125/2020 dettato in materia di concordato preventivo e accordi di ristrutturazioni ritiene applicabile il cram down per crediti erariali anche in sede di concordato fallimentare evidenziando che le norme testé introdotte non devono essere qualificate come norme eccezionali, ma di natura ordinaria. In particolare, il Tribunale evidenzia l’eadem ratio che ha ispirato la novella legislativa e che risiede nell’evitare che il Fisco e gli enti previdenziali possano impiegare tempi eccessivamente lunghi per pronunciarsi sulle proposte di transazione loro formulate e di impedire che proposte convenienti vengano rigettate per la mancanza di voto o il voto contrario ingiustificato dell’Erario. Il Tribunale di Teramo, pur delineando le chiare differenze tra concordato preventivo e concordato fallimentare, – quest’ultimo modalità di chiusura di una procedura liquidatoria a differenza del primo che invece rientra nell’ambito delle procedure volte alla tempestiva emersione della crisi e al risanamento dell’impresa –, nonché ai diversi meccanismi procedurali quali il silenzio assenso o la mancanza della relazione giurata di un professionista attestatore, ritiene che il potere attribuito al Tribunale realizzi un ragionevole bilanciamento tra la tutela delle esigenze dell’Amministrazione Finanziaria e la tutela degli interessi concorsuali. La questione è di particolare rilievo anche se si consideri che nell’art. 245 del c.c.i., così come nell’art. 129 l.f., è previsto il cram down solo in presenza di opposizione del creditore dissenziente.
Come sopra detto il cram down è stato previsto anche nell’ambito dell’accordo di composizione della crisi all’art. 12, comma 3-quater, l. n. 3/2012, come introdotto dal d.l. n. 137/2020. In riferimento a tale procedura segnalo il decreto del Tribunale di Pistoia 8 luglio 2021 il quale si è posto la questione di ricomprendere nell’ambito di applicazione del cram down anche il voto negativo espresso dagli enti previdenziali avendo il legislatore espressamente indicato soltanto l’Amministrazione Finanziaria e determinandosi per un’interpretazione estensiva della norma, conforme al principio di cui all’art. 3 Cost. e soprattutto in linea con le corrispondenti previsioni degli artt. 180 e 182-bis l.f. Ricordo poi che in tale procedura viene in evidenza il ruolo essenziale del gestore della crisi che svolge una funzione informativa dei creditori e dei terzi sulla fattibilità del piano alla base dell’accordo che, anche in tal caso, dovrà effettuare un’apposita relazione sulla convenienza dell’accordo per il creditore pubblico da valutare in rapporto non all’esecuzione individuale o esattoriale, bensì in rapporto all’alternativa liquidatoria delle procedure di sovraindebitamento ovvero la liquidazione del patrimonio e questo sia in termini di ammontare che in termini di tempistiche. Al riguardo, rammento che nella liquidazione del patrimonio è previsto all’art. 14-undecies la possibilità di liquidare anche beni e crediti del debitore, sopravvenuti nei successivi 4 anni dall’apertura.